Понятие, основные элементы и виды налогового контроля

1. правильность ведения обязанными лицами бухгалтерского учета доходов, расходов, объектов налогообложения;
2. проверка правильности исчисления сумм налогов и сборов;
3. проверка своевременности уплаты сумм налогов и сборов;
4. правильность ведения банковских операций, связанных с уплатой налогов и сборов;
5. выявление обстоятельств, способствующих совершению нарушений налогового законодательства.

        При осуществлении мероприятий  налогового контроля уполномоченные органы руководствуются принципами законности, планирования мероприятий налогового контроля, принципом соблюдения налоговой тайны (специального режима доступа к сведениям о налогоплательщиках, плательщиках сборов и налоговых агентах, полученным должностными лицами уполномоченных контрольных органов); принципом последовательности проведения мероприятий налогового контроля и документального фиксирования установленных фактов, действий и событий; принципом недопустимости причинения ущерба проверяемой организации или физическому лицу при проведении налогового контроля. 
 

II. Методы и формы налогового контроля 

      Налоговый контроль осуществляется путем применения различных приемов и способов, а также использования специальных процедур. Совокупность приемов, способов и процедур образует методы налогового контроля.

      При этом необходимо выделить два уровня методов налогового контроля: общенаучные и специально-правовые методы. Общенаучные методы, такие, как анализ и синтез, статистические методы применяются при осуществлении любого вида деятельности, в то время как применение специально-правовых методов характерно именно для определенных видов деятельности, в частности таких, как контрольная деятельность. До проведения радикальных экономических реформ 90-х годов теоретической и практической разработкой методов и форм проведения контроля занималась преимущественно экономическая наука, которая создала теоретическую базу и основы классификации различных методов осуществления контроля. Во многом это объясняется тем, что контроль за хозяйственной деятельностью ранее осуществлялся в рамках ведомственных или межведомственных отношений организаций с контролирующими органами, в условиях, когда подконтрольная организация действовала в пределах установленных плановых заданий и не имела какой-либо существенной самостоятельности в сфере экономической деятельности. Поэтому выбор того или иного метода контроля не приводит к каким-либо существенным правовым последствиям, а юридическое значение имел только результат контрольной деятельности. Возможно, это была одна из причин того, что проблемам контроля и методам его осуществления было посвящено небольшое количество научных работ юридического профиля.

      В настоящее время в условиях развивающегося гражданского оборота и полной экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов методы и формы осуществления контрольной деятельности в сфере налогообложения значительно трансформировались, приобрели юридическую значимость и нашли закрепление в налоговом законодательстве. Сегодня неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности может привести к значительным правовым последствиям, например к отмене решений, принятых на основании неправомерно полученных результатов налогового контроля, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д. Деятельность налоговых и других уполномоченных органов вводится в соответствии с Налоговым кодексом в рамках правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструментарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля, при этом все действия налоговых органов имеют правовое основание.

      Осуществление налогового контроля на практике происходит в рамках контрольно-процессуальной деятельности соответствующих органов, которые используют конкретные правовые формы и методы налогового контроля. Закрепление форм и методов осуществления контрольной деятельности на должном законодательном уровне имеет важное значение для регулирования отношений между органами и налогоплательщиками.

      Необходимо  отметить, что вопрос об определении  методов и форм налогового контроля и их соотношении продолжает оставаться дискуссионным. Так, Налоговый кодекс определил формы проведения налогового контроля, причем некоторые из них ранее обычно относили к методам осуществления налогового контроля (например, осмотр помещений и территорий)².

      Форма проведения налогового контроля представляет собой внешнее выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых органов.

      Налоговый кодекс устанавливает следующие  формы проведения налогового контроля (ст. 82 НК РФ):

• налоговые проверки;
• получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
• проверки данных учета и отчетности;
• осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
• другие формы.

      Специально-правовые методы налогового контроля представляют собой совокупность способов изучения объекта и предмета налогового контроля. К специально-правовым методам налогового контроля можно, в частности, отнести визуальный осмотр, арифметическую и формальную проверку документов, сопоставление данных, выборочный и сквозной методы проверки документов и т.д.

      В последнее время в области  правового регулирования методов  и форм контрольной деятельности появилась новая правовая форма  регламентации контроля – стандарты  контрольной деятельности. Стандарты  контрольной деятельности устанавливают основные единые принципы проведения контроля и требования к проведению контроля соответствующими органами. Очень часто стандарты определяют требования к профессиональной квалификации инспекторов, правовому и документальному обеспечению проверок, оформлению результатов (доказательств), действиям контролирующих органов³. Такие стандарты разрабатываются и применяются контрольными органами во многих странах мира. В России в настоящее время наиболее динамично развивается «стандартизация» аудиторской деятельности⁴. На наш взгляд, стандартизация деятельности органов, осуществляющих налоговый контроль, также была бы очень эффективной для обеспечения единообразного применения норм налогового законодательства. 

III. Понятие, основные элементы и виды налогового учета 

      В Налоговом кодексе РФ впервые  урегулированы в систематизированном виде общие положения налогового учета. Налоговый учет является тем базисом, на котором начинают выстраиваться отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами, поскольку без постановки на налоговый учет, т.е. без предоставления в налоговые органы соответствующей информации, налоговые органы не имеют реальной возможности осуществить в отношении такого налогоплательщика мероприятия налогового контроля и, как следствие, привлечь такого налогоплательщика к ответственности. Таким образом, осуществление налогового учета является важнейшим видом деятельности налоговых органов. В результате его осуществления налоговые органы получают информацию, необходимую для проведения налоговых проверок: юридический адрес, адрес фактического места жительства налогоплательщика, сведения о руководителях и организационно-правовой форме организации-налогоплательщика и другое.

      Налоговый учет – это комплекс установленных налоговым законодательством мероприятий, осуществляемых налоговыми органами с целью регистрации всех налогоплательщиков (или налоговых агентов) в налоговых органах и аккумулирования сведений о налогоплательщиках в едином государственном реестре налогоплательщиком.

      Налоговый учет проводится только в отношении налогоплательщиков (организаций и физических лиц) или налоговых агентов. Плательщики сборов не подлежат постановке на налоговый учет, поскольку Налоговый кодекс не содержит норм по учету плательщиков сборов, и, согласно п. 3 ст. 1 НК РФ, действие Налогового кодекса в части осуществления налогового учета на плательщиков сборов не распространяется.

      Филиалы и обособленные подразделения организаций  не являются самостоятельными налогоплательщиками или налоговыми агентами, в связи с чем они также не подлежат постановке на налоговый учет. По месту нахождения филиалов и обособленных подразделений в качестве налогоплательщиков обязаны встать на налоговый учет организации, в состав которых входят данные филиала и обособленные подразделения.

      Общими  характеристиками осуществления налогового учета являются:

1. налоговый учет осуществляется в целях проведения налогового контроля (ст. 83 НК РФ);
2. налоговый учет осуществляется налоговыми органами;
3. налоговый учет осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми связано возникновение обязанности по уплате того или иного налога, т.е. налоговый учет носит общеобязательный характер для всех налогоплательщиков;
4. налоговый учет одного и того же налогоплательщика может осуществляться по нескольким основаниям;
5. НК РФ установлены основные элементы налогового учета (основания, сроки, место и порядок постановки на учет и др.);
6. Налоговый учет является основой для ведения единого государственного реестра налогоплательщиков и осуществления документооборота по уплате налогов и сборов (на всех документах по уплате налогов и сборов необходимо наличие идентификационного номера налогоплательщика – ИНН);
7. За нарушение  порядка налогового учета установлена ответственность по налоговому законодательству.

      При проведении налогового учета налоговые  органы руководствуются следующими принципами:

1.      Принцип единства налогового учета на всей территории Российской Федерации предполагает единообразное осуществление налогового учета на всей территории РФ, существование единого реестра налогоплательщиков на территории РФ и присвоение налогоплательщику единого по всем видам налогов и на всей территории РФ идентификационного номера налогоплательщика (ИНН);
2. Принцип множественности налогового учета, т.е. постановка на налоговый учет налогоплательщика в разных налоговых органах по разным основаниям.
3. Принцип «территориальности» налогового учета предполагает, что в большинстве случаев взаимоотношения налогоплательщика возникают именно с тем налоговым органом, в котором он состоит на налогом учете (предоставление налоговой отчетности, документов, обращения налогоплательщика о разъяснении налогового законодательства, проведение налоговых проверок и т.д.).
4. Заявительный принцип налогового учета, т.е. в подавляющем большинстве случаев налоговый учет осуществляется на основе заявлений обязанных лиц.
5. Принцип соблюдения налоговой тайны в отношении сведений, получаемых налоговыми органами при постановке на налоговый учет (за исключением сведений об ИНН), т.е. установление специального режима доступа к сведениям о налогоплательщике, полученным должностными лицами уполномоченных контрольных органов.
6. Принцип всеобщности налогового учета предполагает обязательность налогового учета каждого налогоплательщика. Наличие у налогоплательщика налоговых льгот не освобождает его от постановки на налоговый учет. Отсутствие постановки налогоплательщика на налоговый учет в установленном порядке влечет применение мер ответственности.

      Налоговый учет можно разделить на виды в  зависимости от объектов налогового учета:

• Налоговый учет организаций;
• Налоговый учет физических лиц.

      Налоговый учет имеет несколько основных составляющих элементов:

1. Субъекты налогового учета;
2. Объекты налогового учета;
3. Основания налогового учета;
4. Место постановки на налоговый учет;
5. Порядок и сроки постановки на учет, переучет и снятие с учета;
6. Порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков.

3.1. Субъекты и объекты  налогового учета 

      Субъектами  налогового учета являются органы, наделенные властными полномочиями по осуществлению в отношении налогоплательщиков налогового учета и ведению соответствующего реестра, т.е. налоговые органы (ст. 83, 84 НК РФ).

      Таможенные  органы в пределах своей компетенции  также, как и налоговые органы, осуществляют налоговый контроль за соблюдением налогового законодательства в порядке, установленном главой 14 НК РФ, которая предусматривает осуществление налогового учета (ст. 83, 84 НК РФ). Однако таможенные органы не наделены законодателем полномочиями по проведению налогового учета. Осуществление организациями и физическими лицами внешнеэкономической деятельности не является законодательно установленным основанием налогового учета. Учет участников внешнеэкономической деятельности, осуществляемый таможенными органами, не будет являться налоговым учетом, и налоговые санкции за нарушение порядка такого учета применяться не должны.

      Объектом  налогового учета являются действия (бездействие) организаций и физических лиц по предоставлению информации, необходимой для постановки на налоговый учет, переучета или снятия с налогового учета, а также для формирования Единого государственного реестра налогоплательщиков⁵. 

3.2. Основания налогового  учета 

      Основания налогового учета – это юридические  факты, с которыми Налоговый кодекс связывает обязанность лица осуществить действия по постановке на налоговый учет, переучету или снятию с налогового учета.