Налоговая обязанность

К способам обеспечения налоговой обязанности  согласно ст. 72 НК РФ относятся:

1) залог имущества;

2) поручительство;

3) пеня;

4) приостановление операций по счетам в банке;

5) наложение  ареста на имущество налогоплательщика. 

Первые  два можно условно отнести  к гражданско-правовым способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, последние два - к административно-правовым. Закрепленный в ст. 72 НК РФ перечень является закрытым, поэтому в налоговых правоотношениях не могут применяться иные меры обеспечения, предусмотренные, в частности, ст. 329 ГК РФ - неустойка, удержание, задаток, банковская гарантия и др. Все способы обеспечения в налоговом праве носят исключительно имущественный характер.⁹

Статья 329 ГК РФ прямо называет залог и  поручительство в числе способов обеспечения гражданско-правовых обязательств. НК РФ устанавливает, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога и поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (п. 7 ст. 73, п. 6 ст. 74 НК РФ). Таким образом, нормы гражданского законодательства, регулирующие институты залога и поручительства, выступают здесь в качестве общих норм, а соответствующие нормы Налоговому кодексу РФ - специальных.

Применение  залога и поручительства в сфере  налогообложения ограничивается случаями изменения сроков исполнения налоговой обязанности, то есть отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита. Пеня, приостановление операций по счетам в банке и арест имущества применяются во всех случаях, когда налоговому органу необходимо осуществить принудительное взыскание налога.

Способы обеспечения можно классифицировать по функционально-целевому критерию на способы обеспечения добровольной уплаты налогов (залог имущества, поручительство и пеня) и способы обеспечения принудительного взыскания налогов (приостановление операций по счетам в банке и арест имущества).

Именно  эти способы законодатель посчитал наиболее эффективными с точки зрения целей налогового регулирования. Ни налоговые органы, ни тем более налогоплательщики не могут использовать другие способы обеспечения исполнения налоговой обязанности, кроме указанных в гл. 11 Налогового кодекса РФ. Напротив, гражданское законодательство¹⁰ предусматривает возможность установления разнообразных способов обеспечения обязательств не только в законе, но и в договоре. Такое различие связано с публичным характером налоговых отношений.

Однако  из указанного общего правила установлено  одно исключение. Другие меры обеспечения соответствующих обязанностей, не поименованные в п. 1 ст. 72 Налогового кодекса РФ, могут применяться только в соответствии с российским таможенным законодательством и в части налогов (сборов), подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Речь идет, например, о банковской гарантии, которая нередко применяется в практике таможенных органов. Таможенные органы ведут специальный реестр банков и иных кредитных учреждений, которые могут выступать в качестве гаранта перед таможенными органами в соответствии с правилами, утвержденными Приказом Государственного таможенного комитета РФ от 19 сентября 1995 г. № 580.¹¹

В литературе все способы обеспечения налоговой  обязанности условно подразделяют на способы ограниченного и общего применения.¹²

Способами общего применения являются пени, приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке и арест имущества налогоплательщика. Применение налоговыми органами данных способов может иметь место во всех случаях, когда налогоплательщики не исполняют свои налоговые обязанности. Единственно арест имущества как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности применяется при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в банке или отсутствии информации о таких счетах.¹³

Рассмотрим  данные способы обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов более  подробно.

 

 

 

 

 

 

 

2. Характеристика отдельных способов  обеспечения исполнения        налоговой обязанности.

Пеня  как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с налоговым законодательством  пеней признается определенная законом  денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый  агент обязаны уплатить в бюджет или государственный внебюджетный фонд в случае уплаты причитающихся фискальных сумм в более поздние, по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах, сроки.

Два существенных изменения внесено в ст. 75 НК РФ. Первое сводится к тому, что пени по недоимке взыскиваются в судебном порядке в том случае, когда взыскание налога с налогоплательщика производится в судебном порядке (п. 6 ст. 75 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ судебный порядок взыскания  налога предусмотрен в отношении:

     - организации, которой открыт лицевой счет;

     - зависимых (дочерних) предприятий  - в перечисленных в законе  случаях; 

     - случаев, связанных с изменением  юридической квалификации сделки.

     Другое  изменение связано с применением  разъяснений Министерства Финансов России и других финансовых органов.

     Так,  если налогоплательщик в своих  действиях строго следовал письменным  разъяснениям Министерства Финансов России, то он может избежать не только штрафа, но и пени (п. 8 ст. 75 НК РФ).¹⁴

     Однако освобождение от штрафа (пени) может наступить лишь при соблюдении определенных правил.

     1. Разъяснения должны быть даны  финансовым, налоговым или иным  уполномоченным органом. То есть  помимо Министерства Финансов разъяснения вправе давать: территориальные налоговые органы, органы Фонда Социального Страхования России, Пенсионного Фонда России - по вопросам уплаты страховых взносов.

     2. Разъяснения должны даваться  самому налогоплательщику или  неопределенному кругу лиц. 

     3. Разъяснения должны по смыслу относиться к тому отчетному или налоговому периоду, в котором образовалась недоимка, вне зависимости от даты разъяснений.

     4. Разъяснение должно быть дано  после 31 декабря 2006 г.¹⁵

     Освобождение  от ответственности не последует  в том случае, если налогоплательщик представил финансовому органу неполную или недостоверную информацию.

     Ответы  Министерство Финансов России и иные органы должны давать не позднее чем в двухмесячный срок.

Если  в гражданско-правовых отношениях допускается  установление пени 
по соглашению сторон в договоре, (размер пени определяется по их 
усмотрению), то в налоговых отношениях пеня носит исключительно законный характер (размер пени зафиксирован в Налоговом кодексе). Налоговые органы не наделены правом произвольно изменять размер пени. Пеня применяется с целью обеспечения своевременного выполнения налоговой обязанности, поэтому в отличие от штрафа, который исчисляется, как правило, в твердой сумме, она носит длящийся характер (взыскивается за каждый последующий период просрочки).¹⁶ Основанием для взыскания пени служит уплата причитающихся сумм налога (сбора) в более поздние сроки по сравнению с теми, которые установлены законодательством о налогах и сборах. Сроки уплаты налогов фиксируются применительно к каждому налогу и сбору при соблюдении условий, содержащихся в ст. 57 НК РФ. Поскольку несвоевременная уплата налогов (сборов) является нарушением налоговой обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов (ст. 23- 24 НК РФ), то пеня   служит   своего   рода   формой   ответственности   за   нарушение   этой обязанности и предполагает неблагоприятные имущественные последствия для нарушителя.¹⁷

Следует отметить, что суммы соответствующих пеней  уплачиваются помимо причитающихся  к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Например, если налогоплательщик по результатам налоговой  проверки был привлечен к налоговой  ответственности за неполную уплату суммы налога, он, кроме недоимки и наложенного штрафа, обязан будет уплатить и пени.

Пени начисляются  за каждый календарный день просрочки  исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным для уплаты налога или сбора днем в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени равна 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка (Банка России).

Например, в соответствии со статьей 174 Налогового кодекса РФ уплата НДС (налог на добавленную стоимость) за истекший налоговый период производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщик исчислил НДС в размере 17 750 руб., но в установленный срок уплатил в бюджет только 10 000 руб. В этом случае с 21-го числа на сумму неуплаченного налога (7750 руб.) будет начисляться пеня за каждый календарный день просрочки. 28-го числа этого же месяца сумма недоимки была перечислена в бюджет. Просрочка составила 8 дней, сумма недоимки - 7750 руб., ставка рефинансирования - 13 процентов.

Не начисляются  пени на сумму недоимки, которую  налогоплательщик не мог погасить в  силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.

Пеня не является собственно санкцией. Это, скорее, плата  за использование заемных средств, и государство должно требовать к себе такого же отношения, как и к другим заимодавцам, добиваться сопоставимого с ними дохода от предоставления своих средств другим лицам. Отметим, что ранее пеня в налоговом законодательстве и литературе рассматривалась в качестве санкции (меры финансовой ответственности)¹⁸.

Кроме того, из-за несвоевременного выполнения налогоплательщиками обязанностей по уплате налога государство вынуждено брать кредиты или сокращать расходы. Пеня в известной степени связана с этими затратами, которые должны возлагаться на налогоплательщика на весь срок наличия недоимки. Поправками в июне 1999 года в Кодексе указанное ограничение было снято. Но возникла еще одна проблема. Согласно действующему в нашей стране законодательству в случае просрочки долга в первую очередь уплачиваются проценты, а потом - основной долг. Министерство по налогам и сборам Российской Федерации установило иное правило - сначала покрывается основной долг, а затем пеня. При этом Министерство руководствовалось инструкцией Министерства Финансов СССР за 1981 г. Поэтому не случайно пеня растет более быстро, чем основной долг, несмотря на проведенное правительством ее списание в несколько раз.

Законодательством предусмотрены два способа уплаты пени:

1. одновременно с уплатой сумм налога и сбора или
2. после уплаты таких сумм в полном объеме.

В том случае, когда уплаченной суммы недостаточно для покрытия в полном объеме недоимки и пени, в первую очередь погашается задолженность по налогу, а затем суммы пени. В случае неуплаты пени в добровольном порядке она может быть взыскана принудительно.¹⁹

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Пени  могут быть взысканы принудительно  за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 Налогового кодекса Российской Федерации.

Принудительное  взыскание пеней с организаций  производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке.

В соответствии со ст. 74 ГК РФ, подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.²⁰

Приостановление операций по счетам как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности.

Приостановление операций по счетам представляет собой  согласно п. 1 ст. 72 Налогового кодекса РФ один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, который имеет свои специфические признаки и направленность по сравнению с другими способами, хотя в п. 1 ст. 76 НК РФ указано, что приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено в данной статье.

С 1 января 2007 г. круг лиц, в отношении которых  могут быть приостановлены операции по счетам в банке, расширен за счет индивидуальных предпринимателей, выступающих в качестве налоговых агентов и плательщиков сборов, а также за счет нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, выступающих в качестве налоговых агентов. В статье 76 НК РФ расширен перечень расходных операций, которые могут совершаться, несмотря на приостановление операций по счету. А именно с января 2007 г. приостановление операций по счетам в банке не будет препятствовать не только осуществлению платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанностей по уплате налогов и сборов²¹, но и осуществлению операций по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и их перечислению в бюджетную систему РФ.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика  в кредитной организации означает временное прекращение кредитной организацией всех расходных операций по данному счету. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Приостановление операций по счетам применяется в отношении: