Налогообложение ценных бумаг

    на  день принятия решения о выплате  дивидендов получающая дивиденды организация  в течение не менее 365 календарных  дней должна непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50 процентной долей в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды;

    стоимость приобретения и (или) получения в  собственность доли в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации  превышает 500 миллионов рублей. Причем при определении стоимости учитывается стоимость как первоначальных, так и дополнительных вкладов в уставный капитал организации18.

    По  мнению чиновников19, правомерное применения нулевой ставки возможно, если условие  о стоимости доли (более 500 млн руб.) выполняется непрерывно в течение 365 дней, то есть в течение минимального установленного срока владения долей. Это означает, что если, например, организация, получающая дивиденды, примет решение увеличить уставный капитал до необходимой величины, то с момента увеличения уставного капитала для применения ставки 0 процентов ей придется ждать целый год. Однако из буквального прочтения пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса четко следует, что условия о сроке владения вкладами (долями) и стоимости их приобретения необходимо рассматривать отдельно друг от друга.

    Как видим, в настоящее время воспользоваться  льготной ставкой может далеко не каждая организация — существующие ограничения по стоимости доли исключают  возможность применения данной ставки предприятиями малого бизнеса. Однако в конце 2009 года законодатель сделал налогоплательщикам своеобразный новогодний подарок: из перечня обязательных условий для применения нулевой ставки в отношении дивидендов, полученных российскими организациями, исключено условие об ограничении стоимости доли (вклада)20. То есть использовать льготную ставку (не уплачивать налог с дивидендов) теперь смогут и те организации, стоимость доли которых в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, менее 500 миллионов рублей. Однако данная поправка вступит в силу только с 1 января 2011 года и будет распространяться на дивиденды, начисленные по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды21. Поэтому при налогообложении дивидендов, выплаченных по итогам 2009 года, необходимо использовать старый порядок применения нулевой ставки.

    Получателям дивидендов, желающим воспользоваться  льготной ставкой, нельзя забывать и  об обязанности предоставить в налоговые  органы документы, подтверждающие обоснованность применения этой ставки22. В качестве таких документов могут выступать, например, договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения и другие23.

    Налоговый кодекс не содержит требований о порядке и сроке представления данных документов. По разъяснениям Минфина России24, уведомление о праве на применение ставки в размере 0 процентов составляется в произвольной форме и направляется (с приложением необходимых документов) в налоговую инспекцию не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации. Кроме того, по мнению финансового ведомства25, получателю дивидендов необходимо передать такой же пакет документов, подтверждающих льготу, и организации — источнику выплаты (вместе с документальным подтверждением того, что инспекторы аналогичный пакет документов уже получили).

    Как определить сумму  налога 

    Сразу скажем, что порядок определения  суммы налога на прибыль одинаков для дивидендов, выплачиваемых как физическим, так и юридическим лицам26. Сумму подлежащего удержанию налога организация — источник выплаты должна определять по следующей формуле27: 

    Н = К x Сн x (д – Д)  

    Данная  формула представляет собой так  называемый зачетный метод расчета  налога: его применение позволяет вывести внутрироссийские дивиденды из-под двойного налогообложения.

    Давайте рассмотрим, что означает каждый показатель приведенной формулы.

    Н — это сумма налога с дивидендов. Причем если в результате расчета  значение Н получится отрицательным (сумма полученных дивидендов превышает сумму распределяемых), то обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. Более того, такая отрицательная величина не может быть впоследствии учтена при расчете налоговой базы по дивидендам, поскольку возможности такого переноса отрицательной разницы показателя Н на будущее Налоговым кодексом не предусмотрено28.

    Сн  — применяемая налоговая ставка.

    К — это отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом.

    Показатель  д заслуживает особого внимания. Дело в том, что порядок его  определения существенно изменился  с 1 января 2010 года29, причем эти изменения носят негативный для налогоплательщиков характер.

    Согласно  прежней редакции пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса показатель д  представлял собой общую сумму  дивидендов, подлежащую распределению  налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов. Теперь же под этим показателем следует понимать общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех получателей. Как видим, из формулировки, характеризующей показатель, законодатель убрал только одно слово — "налогоплательщиков".

    Посмотрим, к чему привело данное исключение. Плательщиками налога на прибыль  не являются Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и иные публично-правовые образования30, а также паевые инвестиционные фонды (ПИФы)31. Соответственно, до 1 января 2010 года суммы дивидендов, выплачиваемых по акциям, находящимся в собственности этих лиц, не должны были учитываться при расчете показателя д. Этот вывод не раз подтверждался и контролирующими органами32. Теперь это условие исключено. Получается, что с 2010 года налог, уплачиваемый с дивидендов, значительно увеличивается.

    Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в  текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения  дивидендов в пользу их получателей (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%). Если данные суммы дивидендов были ранее учтены при определении налоговой базы при предыдущих выплатах дивидендов, они не включаются в расчет показателя Д. При расчете данного показателя учитывается сумма дивидендов, фактически полученная самим налоговым агентом, то есть сумма дивидендов за вычетом удержанного с них налога (чистые дивиденды). По крайней мере, такова на сегодняшний день официальная позиция контролирующих органов33. Рассмотрим ситуацию, когда компания, выплачивающая дивиденды, сама является их получателем. 

    Пример

    Акционерами организации являются: физическое лицо, муниципальное образование, юридическое  лицо.

    На  годовом собрании акционеров, проведенном  по итогам 2009 г., принято решение выплатить дивиденды всем акционерам в общей сумме 200 000 руб., из них: 30 000 руб. — физическому лицу, 45 000 руб. — муниципальному образованию, 125 000 руб. — юридическому лицу. При этом сама организация в 2010 г. получила на расчетный счет дивиденды в размере 80 000 руб. (данные дивиденды не учитывались при распределении прибыли между акционерами как в текущем, так и в предыдущем налоговом периоде).

    Рассчитаем  налоги с дивидендов в 2010 г.

    НДФЛ  с дивидендов, выплачиваемых физическому  лицу:

    30 000 : 200 000 x 9% x (200 000 – 80 000) = 1620 руб.

    Налог на прибыль с дивидендов, выплачиваемых  юридическому лицу:

    125 000 : 200 000 x 9% x (200 000 – 80 000) = 6750 руб.

    А вот если бы организация рассчитывала дивиденды без учета изменений, внесенных в расчет показателя д, то налоги нужно было бы платить  в меньшем размере.

    НДФЛ  с дивидендов, выплачиваемых физическому  лицу, составил бы:

    30 000 : 155 000 x 9% x (155 000 – 80 000) = 1306 руб.

    Налог на прибыль с дивидендов, выплачиваемых  юридическому лицу:

    125 000: 155 000 x 9% x (155 000 – 80 000) = 5444 руб. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

      
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Авторы  статьи:

    Е.М. Тимукина,

    служба  Правового консалтинга ГАРАНТ 

    1 п. 1 ст. 43 НК РФ 

    2 п. 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ 

    3 п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ 

    4 п. 2 ст. 214, п. 2 ст. 275 НК РФ 

    5 ст. 123 НК РФ 

    6 п. 4 ст. 224 НК РФ 

    7 п. 4 ст. 226 НК РФ 

    8 п. 6 ст. 226 НК РФ 

    9 утв.  приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ 

    10 п. 2 ст. 230 НК РФ 

    11 п. 11.2 Порядка заполнения налоговой  декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н 

    12 письмо ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12 

    13 письмо Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/180 

    14 подп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ 

    15 п. 4 ст. 287 НК РФ 

    16 п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ 

    17 п. 3 ст. 284 НК РФ 

    18 письмо Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/254 

    19 письма Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/747, от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240, ФНС России  от 01.07.2008 N ШС-6-3/462 

    20 п. 9 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ 

    21 п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ 

    22 абз. 7 п. 3 ст. 284 НК РФ 

    23 абз. 8 п. 3 ст. 284 НК РФ 

    24 письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78 

    25 письмо Минфина России от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68 

    26 письмо УФНС России по г.  Москве от 05.03.2008 N 28-11/021770 

    27 п. 2 ст. 275 НК РФ 

    28 письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/371 

    29 п. 26 ст. 2 Федерального закона от 25.11.09 N 281-ФЗ 

    30 Информационное письмо Президиума  ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 

    31 п. 1 ст. 246 НК РФ; ст. 10 Федерального  закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ 

    32 письма Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/247, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/156, ФНС России  от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12 

    33 письма Минфина России от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114, ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12