Механизм налогового контроля

3. Принцип  "закрытого перечня" в выборе  для налоговых органов форм  и мероприятий налогового контроля[2.4, с.99].

 В  соответствии с п. 4 ст. 82 НК РФ "при осуществлении налогового  контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение  информации о налогоплательщике  (плательщике сбора, налоговом  агенте), полученной в нарушение  положений Конституции РФ, настоящего  Кодекса, федеральных законов,  а также в нарушение принципа  сохранности информации, составляющей  профессиональную тайну иных  лиц, в частности адвокатскую  тайну, аудиторскую тайну".

 Таким  образом, налоговые органы при  проведении налогового контроля  имеют право осуществлять его  не произвольно, а только в  тех рамках, которые установлены  действующим законодательством.  В этой связи необходимо отметить, что как такового перечня форм (и особенно - мероприятий) налогового  контроля законодательством не  предусмотрено - формы и методы  налогового контроля последовательно  предусмотрены в нормах гл. 14 НК  РФ, однако налоговые органы обязаны  руководствоваться данными нормами  и не могут выходить за пределы  обозначенных законодательством  требований и процедур.

Из судебной практики: Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки банка по вопросу правильности применения им цен на банковские услуги для целей налогообложения принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, а именно решение о направлении запроса в Центральный банк РФ и Минфин РФ. Суть запроса заключалась в следующем: соответствует ли процентная ставка по конкретному депозитному договору рыночным ценам банковских услуг? Налогоплательщик оспорил решение налогового органа о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля[2.6, с.19].

 Как  указал суд, направление запросов  в государственные учреждения  с изложением конкретной ситуации  и с просьбой дать заключение  о ее правомерности, а также  о соответствии приведенных процентных  ставок действующим рыночным  ценам не предусмотрено ст. 82 НК  РФ. Поскольку для определения  рыночной цены товара, работы  или услуги положениями ст. 40 НК  РФ и ст. 82 НК РФ не предусмотрена  такая форма налогового контроля  в виде запросов информации, касающейся  соответствия процентных ставок, применяемых по конкретному договору, данное мероприятие налогового  контроля не относится к предусмотренным  законом формам налогового контроля  и является неправомерным (Постановление  ФАС ЗСО от 15.09.2004 N Ф04-6636/2004(А27-4709-15)).

4. Принцип  обязательности выполнения проверяемым  лицом законных требований налогового  органа при проведении мероприятий  налогового контроля.

 В  соответствии с данным принципом  проверяемое лицо не вправе  отказать налоговому органу в  представлении ему сведений и  документов, необходимых для проведения  налоговой проверки.

 С  одной стороны, в НК РФ не  закреплено обязанности проверяемых  лиц по оказании какого-либо  содействия или помощи налоговым  органам в случае проведения  налоговой проверки, однако, исходя  из системного толкования положений ст.ст. 23, 24, 31, 91, 94, 113, 126, 129.1, 135.1 НК РФ, можно предположить, что проверяемое лицо обязано не противодействовать налоговым органам.

 Кроме  того, обязанность налогоплательщиков  и налоговых агентов предоставлять  налоговым органам истребуемые  ими документы и сведения прямо  закреплена НК РФ. Также необходимо  отметить, что действие данного  принципа имеет свое распространение  не только в отношении налогоплательщиков  и налоговых агентов, но также  и в отношении банков (ст. 86 НК  РФ), а также иных лиц, которые  располагают документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого  налогоплательщика (п. 1 ст. 93.1 НК  РФ).

 Однако  рассматриваемый принцип реализуется  только в том случае, если налоговые  органы действуют в рамках  законодательства. Так, в соответствии  с подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики  вправе не выполнять неправомерные  акты и требования налоговых  органов, иных уполномоченных  органов и должностных лиц,  не соответствующие настоящему  Кодексу или иным федеральным  законам.

Из судебной практики:  Заявитель оспорил конституционность ст. 88 НК РФ, т.к. по смыслу, придаваемому ее положениям правоприменительной практикой, данные положения обязывают налогоплательщиков представлять по требованию налоговых органов в рамках камеральной проверки первичные документы[2.5, с.192].

 Как  указал Конституционный Суд РФ, положения ст.ст. 88, 161, 172-176 НК РФ  не обязывают налогоплательщика  одновременно с подачей налоговой  декларации представлять документы,  подтверждающие правильность применения  налогового вычета. Такая обязанность  появляется у налогоплательщика  с момента получения требования  налогового органа о представлении  указанных документов. Кроме того, налоговый орган вправе требовать  от налогоплательщиков документы,  в том числе и документы  первичного бухгалтерского и  налогового учета, необходимые  и достаточные для проведения  проверки правильности применения  налоговых вычетов (Определение  Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-О).

5. Принцип  объективности и документальности.

 В  силу этого принципа налогоплательщики  и иные проверяемые лица вправе  требовать непредвзятого отношения  от проверяющих при осуществлении  последними контрольных мероприятий.  Согласно п. 3 ст. 33 НК РФ должностные  лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам.

6. Принцип  соблюдения налоговой тайны.

 В  соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 32 НК  РФ налоговые органы обязаны  соблюдать налоговую тайну и  обеспечивать ее сохранение. Налоговую  тайну составляют любые полученные  налоговым органом, органами внутренних  дел, органом государственного  внебюджетного фонда и таможенным  органом сведения о налогоплательщике,  за исключением сведений, прямо  перечисленных в п. 1 ст. 102 НК РФ.

В случае разглашения сведений, составляющих государственную тайну, должностными лицами налоговых органов налогоплательщик на основании подп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ вправе требовать в установленном порядке  возмещения в полном объеме убытков.

 Также  необходимо отметить, что ст. 183 Уголовного  кодекса РФ предусмотрена ответственность  за разглашение сведений, составляющих  налоговую тайну. Исходя из  смысла данной статьи, а также  положений ст. 102 НК РФ, субъектами  данного вида преступления могут  быть как работники налоговых  органов, так и привлекаемые  к участию в налоговой проверке  специалисты и эксперты.

 Из судебной практики: Общество обратилось в налоговую инспекцию с заявлением, в котором просило сообщить сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных другой организацией, и мерах ответственности за эти нарушения за определенный период. Как указал суд, согласно подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ, сведения о нарушениях налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения не составляют налоговую тайну. Однако данное положение в законе не означает наличие безусловного права у любого лица требовать, а у налогового органа - обязанности представлять сведения о привлечении какого-либо налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС УО от 27.06.2006 N Ф09-2678/05-С7)

7. Принцип  недопустимости причинения неправомерного  вреда.

 При  проведении налогового контроля  не допускается причинение неправомерного  вреда проверяемым лицам, их  представителям либо имуществу,  находящемуся в их владении, пользовании  или распоряжении (п. 1 ст. 103 НК РФ).

За невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих  обязанностей они привлекаются к  дисциплинарной, материальной и уголовной  ответственности в соответствии с действующим законодательством (ст. 12 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах РФ").

8. Принцип  недопустимости вмешательства контролирующего  органа в оперативную деятельность  проверяемого.

 На  необходимость соблюдения указанного  принципа обращается внимание  в Постановлении Конституционного  Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П. 

9. Принцип  недопустимости избыточного или  неограниченного по продолжительности  применения мер налогового контроля.

 Данный  принцип также был сформулирован  Конституционным Судом РФ в  Постановлении от 16.07.2004 N 14-П. Он  предполагает, что все мероприятия  налогового контроля должны осуществляться  только в пределах установленного  законом срока. Налоговый контроль  всегда ограничивает права проверяемых  лиц, и законодатель обязан  установить определенные гарантии  прав указанных лиц, в частности,  путем установления временных  ограничений.

 Так,  в соответствии с п. 6 ст. 89 НК  РФ выездная налоговая проверка  не может продолжаться более  двух месяцев, а камеральная  проверка - свыше 3 месяцев (п. 2 ст. 88 НК РФ); приостановление выездной  налоговой проверки может осуществляться  на общий срок до 6 или в установленных  случаях до 9 месяцев (п. 9 ст. 89 НК  РФ); дополнительные мероприятия  налогового контроля могут назначаться  на срок не более одного  месяца (п. 6 ст. 101 НК РФ) и т.д.

 Срок  проведения контрольных мероприятий  - это необходимый элемент правопорядка  в сфере налогового контроля, и его нарушение должно служить  основанием для признания конкретного  мероприятия налогового контроля  незаконным, а полученных в ходе  него доказательств - недопустимыми.

3  Виды, формы и методы налогового контроля

В зависимости  от места проведения выделяют налоговый  контроль: выездной - по месту расположения налогоплательщика; камеральный - по месту  нахождения налогового органа[2.4, с.55]. Однако такая дифференциация может восприниматься условно, т.к. в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 89 НК РФ, в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность представить помещение для проведения выездной налоговой проверки, такая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

 По  степени осуществления выделяют  непосредственный налоговый контроль  и опосредованный. В первом случае  контрольные мероприятия проводятся  по месту нахождения налогоплательщика  либо по месту ведения им  предпринимательской деятельности.

По времени  проведения налоговый контроль в  теории налогового права дифференцируется как предварительный, текущий, последовательный[2.7, с.66].

Предварительный налоговый контроль осуществляется до совершения какой-либо деятельности, влекущей в последующем возникновение  налоговых обязательств. Задача предварительного контроля состоит в том, чтобы  предотвратить и не допустить  возможных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Текущий налоговый контроль осуществляется в процессе производства какой-либо финансовой деятельности. В ходе этого  контроля выясняется вопрос, является ли проводимая операция законной. Задача текущего контроля заключается в  пресечении нарушений законодательства о налогах и сборах.

 Последующий  налоговый контроль осуществляется  после завершения налогового (отчетного)  периода либо после истечения  иного срока, отведенного для  исполнения той или иной обязанности,  установленной законодательством  о налогах и сборах. Иными словами,  в рамках последующего контроля  проверяются уже совершенные  хозяйственные операции.

В зависимости  от степени охвата исследуемых предметов  налоговый контроль можно подразделить на сплошной и выборочный. При сплошном контроле исследуются все имеющиеся  документы, связанные с уплатой  налогов и сборов, а также с  исполнением иных установленных  законом налоговых обязанностей. Выборочный контроль предполагает проверку только части специально отобранных документов.

 В  зависимости от запланированности  следует выделить плановый и  внеплановый налоговый контроль. Плановый - это такой контроль, который  осуществляется в соответствии  с ранее составленным планом (например, плановая выездная налоговая  проверка). Напротив, внеплановый налоговый  контроль осуществляется не в  соответствии с планом, а при  наступлении обстоятельств, предусмотренных  законом (например, выездная налоговая  проверка организации, проводимая  в связи с ее ликвидацией  или реорганизацией).

 В  зависимости от статуса проверяемых  лиц существует налоговый контроль: организации, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не являющихся  индивидуальными предпринимателями.