Федеральные налоги, носящие косвенный характер

Дополнительное условие  применения вычетов по НДС — предоставление налогоплательщиком декларации, в которой  данные вычеты заявлены. Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 23/11⁷ применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования⁸.

По общему правилу (п. 1 ст. 52 НК РФ) НДС исчисляется налогоплательщиками самостоятельно. Исключение предусмотрено в ст. 161 НК РФ: на некоторых лиц, выплачивающих другим лицам доходы, законодатель возлагает обязанности налогового агента. В частности, таковыми признаются арендаторы публичного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и  перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговым периодом по НДС  является квартал (ст. 163 НК РФ).

Общий срок уплаты НДС  урегулирован достаточно сложно —  за истекший налоговый период налог следует уплачивать равными долями не позднее 20 го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Налоговая декларация по НДС подлежит представлению не позднее 20 го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

2.2. Акциз

Акциз является федеральным  косвенным налогом, который урегулирован гл. 22 НК РФ, действующей с 1 января 2001 г. Ранее акциз уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1993 1 «Об акцизах», который ныне утратил силу.

Общая сумма поступления  акцизов по подакцизным товарам (продукции), производимым на территории Российской Федерации, в федеральный  бюджет на 2012 год прогнозируется в  размере 348 309,2 млн. рублей (0,59% к ВВП).

Поступление акцизов  по подакцизным товарам (продукции), производимым на территории Российской Федерации, в федеральный бюджет на 2012 год прогнозируется на 121 865,2 млн. рублей или на 53,8% больше суммы акцизов  по уточненной оценке за 2011 год⁹.

Согласно п.1 ст.179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации; индивидуальные предприниматели; а также лица, признаваемые налогоплательщиками  акциза в связи с перемещением товаров через таможенную границу  Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Объект налогообложения  акцизом, наиболее часто возникающий  в деятельности налогоплательщиков данного налога, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ: реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях исчисления акциза передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Другой важнейший объект налогообложения, как и в НДС — ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Товары, которые законодатель признает подакцизными, перечислены  в ст. 181 НК РФ. К ним, в том числе относятся: спирт этиловый из всех видов сырья; спирт коньячный; спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%; алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов); табачная продукция; автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.); автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; прямогонный бензин.

В подп.2 п.1 ст.181 специально определены виды товаров, включающие спиртосодержащую продукцию, которые не рассматриваются  как подакцизные. В частности, это  лекарственные, лечебно профилактические, диагностические средства, прошедшие  государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения; парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно.

Можно утверждать, что  законодатель в основном определяет в качестве подакцизных товары, не являющиеся жизненно необходимыми, но пользующиеся повышенным спросом.

О.А. Борзунова характеризует  акциз, как форму изъятия сверхприбыли, получаемой от производства товаров со значительной разницей между ценой, определяемой потребительской стоимостью, и фактической себестоимостью.

В п.2 ст.195 НК РФ предусмотрено  общее определение даты реализации (передачи) подакцизных товаров (фактически — даты возникновения объекта налога): день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Если же налогоплательщик получает авансовые или иные платежи, полученные в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, то факт получения данных платежей также порождает обязанность по уплате акциза (п. 1 ст. 189 НК РФ).

В ст. 193 НК РФ установлены  ставки акциза. Ставки акциза могут  быть подразделены на три группы:

• твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме  на единицу измерения),

например, на 2011 г.: для  алкогольной продукции (с объемной долей этилового спирта свыше 9%) — 231 руб. за 1 литр безводного этилового  спирта, содержащегося в подакцизныхтоварах; для вин шампанских — 18 руб. за 1 литр; для сигар — 30 руб. за 1 шт.; для автомобильного бензина класса «4» и «5» — 5143 руб. за тонну; для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 150 л.с. — 260 руб. за 1 л.с.;

• адвалорные (в процентах от стоимости) налоговые ставки: в настоящее время не установлены;

• комбинированные (состоящие  из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах от стоимости) налоговые ставки, например, на 2011 г.: сигареты с фильтром — 280 руб. за 1000 шт. плюс 7% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 360 руб. за 1000 шт.

Согласно п. 2 ст. 187.1 НК РФ максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

Налоговая база (ст. 187 НК РФ) исчисляется как:

• объем реализованных  подакцизных товаров в натуральном  выражении — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

• стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без  учета акциза, НДС — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (не используется в силу отсутствия в настоящее время адвалорных ставок);

• объем реализованных (переданных) подакцизных товаров  в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки.

Расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной  цены, указанной на единице потребительской  упаковки (пачке) табачных изделий, и  количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных в течение отчетного налогового периода или ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации (п. 1 ст. 187.1 НК РФ).

Косвенный характер акциза отражен, в частности, в п. 1 ст. 198 НК РФ: налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизом, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза.

В акцизе предусмотрен механизм налоговых вычетов (ст. 200 НК РФ), но он имеет существенные особенности и применяется только в отдельных случаях. Часто применяемые на практике налоговые вычеты (п. 4 ст. 200 НК РФ) установлены как суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции. В силу п. 1 ст. 201 НК РФ для применения вычетов по акцизу необходимо соблюдение ряда условий, в том числе наличие расчетных документов и счетов фактур.

Акциз, как следует  из общей нормы (п. 1 ст. 52 НК РФ), исчисляется только налогоплательщиками.

Налоговым периодом по акцизу является календарный месяц (ст. 192 НК РФ).

Общий срок уплаты акциза — за истекший налоговый период не позднее 25 го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ).

Налоговая декларация по акцизу в общем случае подлежит представлению  не позднее 25 го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ).

При применении налоговых  вычетов у налогоплательщика  акциза (как и у налогоплательщика НДС) может создаться ситуация, в которой не он должен уплатить акциз в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета; если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения (п. 1 ст. 203 НК РФ). Кроме того, если налогоплательщик реализует подакцизные товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации, акциз не уплачивается (подп. 4 п. 1 ст. 183, п. 1 ст. 184 НК РФ).

Существенно отличающиеся правила исчисления и уплаты акциза предусмотрены для операций с  особыми видами сырья — денатурированным этиловым спиртом и прямогонным  бензином (в том числе ст. 179.2, 179.3 НК РФ, подп. 20 и 21 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2010 N 306-ФЗ¹⁰, которым были внесены существенные изменения в гл. 22 "Акцизы" НК РФ, предусмотрено следующее. Налоговые вычеты по отгруженному производителям алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции до 01.08.2011 этиловому и коньячному спирту, использованному в качестве сырья при производстве алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции, производятся в порядке, предусмотренном ст. 201 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011. Как следует понимать это требование, ФНС разъяснила в Письме от 03.08.2011 N АС-4-3/12540@.

Во-первых, этот пункт применяется в отношении этилового (коньячного) спирта:

- отгруженного производителям  алкогольной и (или) подакцизной  спиртосодержащей продукции до 01.08.2011;

- использованного в  качестве сырья для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;

- сумма акциза по  которому до 01.08.2011 не была принята  к вычету.

Во-вторых, применение порядка, действовавшего до 01.01.2011, означает, что  вычеты не ограничиваются ставкой акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении этилового и коньячного спирта, реализуемого организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза¹¹.

В соответствии с Планом реализации комплекса мер по повышению  эффективности регулирования рынка  алкогольной и спиртосодержащей продукции и производства этилового  спирта в 2010 году было произведено увеличение ставок акцизов на период 2011 - 2013 годов. В соответствии с принятыми решениями наиболее существенно возросли ставки на нефтепродукты, а также на табачную продукцию.

Кроме того, с 1 января 2011 года с целью стимулирования повышения  качества нефтепродуктов введена дифференциация ставок акцизов по классам автомобильного бензина и дизельного топлива по принципу снижения ставок по мере повышения класса указанных нефтепродуктов.

Начиная с 1 июля 2011 года изменен действующий порядок  исчисления и уплаты акцизов на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию. В частности, введена авансовая уплата акциза в бюджет по алкогольной и спиртосодержащей продукции, которая осуществляется производителями указанных подакцизных товаров при приобретении спирта. Предусмотрена также возможность освобождения от авансовой уплаты акциза по приобретаемому спирту в случае представления производителями алкогольной и спиртосодержащей продукции банковской гарантии.

Порядок, в соответствии с которым исчисление акциза по алкогольной  и спиртосодержащей продукции производится на дату реализации указанных подакцизных товаров, сохраняется. При этом сумма авансового платежа, фактически внесенная в бюджет, подлежит вычету.

При реализации спирта на иные цели (покупателям, не уплачивающим авансовый платеж акциза), за исключением лиц, использующих спирт для производства товаров, освобождаемых от налогообложения акцизами, в том числе лекарственных средств, парфюмерно-косметической продукции, предусматривается применение ставки акциза на спирт в размере, действующем в 2010 году, с учетом индексации (34 рубля за 1 литр безводного спирта).