Федеральные налоги, носящие косвенный характер

9) иные операции в  случаях, предусмотренных настоящим  Кодексом.

Определение налоговой базы по основным федеральным  налогам связано со стоимостной  оценкой объекта обложения. В  условиях активной деятельности организаций  по налоговому планированию в налоговом законодательстве всегда присутствовали меры, направленные на защиту интересов государства.

В статье 40 Налогового кодекса РФ сделан новый  шаг в этом направлении, в определенной мере учитывающий уровень развития рыночных отношений. Для целей налогообложения прежде всего принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, то есть договорная цена. Презумпция невиновности налогоплательщика, установленная НК РФ, в этой части законодательства предполагает, что, пока не доказано обратное, цена договора соответствует уровню рыночных цен.

Однако  в НК РФ определены и исключения из общего правила. Для того чтобы  не допустить занижения налоговой  базы, установлен круг операций, на который  направлены меры налогового администрирования. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по следующим сделкам:

• между взаимозависимыми лицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• внешнеторговым сделкам.

Также подлежат контролю сделки при отклонении цен более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Появилось понятие рыночной цены, сравнение с которой лежит в основе мер налогового контроля. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Следует прежде всего использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках.

Налоговое законодательство в ряде случае дает свое определение некоторым понятиям. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Однородными - те, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении  рыночных цен товаров (работ, услуг) необходимо соблюдать некоторые  условия. Так, во внимание могут приниматься  только сделки между лицами, не являющимися  взаимозависимыми. Но если взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сделок, цены по этим сделкам также могут учитываться при расчете рыночной цены.

Кроме того, при определении рыночных цен  товара (работы, услуги) учитывается  информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках в сопоставимых условиях. В частности, принимаются во внимание такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Большое значение имеет положение налогового законодательства, устанавливающего возможность  обоснования применения иной цены. Кроме того, учитывается объективность применения невзаимозависимыми лицами скидок, вызванных:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Налоговое законодательство предусматривает  ситуации, когда соответствующие  цены рассчитать невозможно из-за отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены. В таком случае налогоплательщик может использовать метод цены последующей реализации. В соответствии с ним рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже).

Если  метод цены последующей реализации использовать невозможно (в частности, из-за отсутствия информации о цене товаров (работ, услуг), в последующем  реализованных покупателем), используется затратный метод. Он заключается" в том, что рыночная цена товаров (работ, или услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Не  все положения современного налогового законодательства достигают тех  целей, на которые они направлены. Однако со временем накапливается опыт, что в будущем положительно скажется на объеме налоговых поступлений  в федеральный бюджет.

Так, в  Налоговом кодексе РФ определено, что при отклонении цен в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней. Санкции при этом рассчитываются таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Однако не указано, за какой период берутся рыночные цены; по отчетному, в котором проводилась сделка, или по предыдущему отчетному периоду. Налогоплательщик вправе определить данное положение, как и многие другие (например, порядок определения среднего уровня цены, процентов) в налоговой политике (учетной политике для целей налогообложения).

Наконец, при рассмотрении дела суд также  вправе учесть любые обстоятельства, которые влияют на результаты сделки, не ограничиваясь нормами статьи 40 НК РФ.

2. Федеральные  налоги, носящие косвенный характер

2.1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную  стоимость (НДС) является федеральным  косвенным налогом. В настоящее  время он урегулирован гл. 21 НК РФ, которая  действует с 1 января 2001 г. Ранее НДС уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992 1 «О налоге на добавленную стоимость», который ныне утратил силу.

Налог на добавленную  стоимость является самым молодым  из налогов, формирующих основную долю доходной части бюджетов. Схема его  взимания была предложена французским  экономистом М. Лоре в 1954 г., в налоговую  систему Франции он был введен в 1968 г. В России налог на добавленную стоимость взимается с 1992 г.

Доходы федерального бюджета от уплаты налога на добавленную  стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, на 2012 год прогнозируются в сумме 1 870 088,3 млн. рублей (3,19% к ВВП). Расчет налога осуществлен на основе прогнозируемых макроэкономических показателей (ВВП, объемов импорта и экспорта, курса доллара США по отношению к рублю) и оценки налоговой базы за 2011 год.

Суммы начисленного налога на добавленную стоимость и налоговых вычетов, за исключением вычетов по ввозимым товарам и реализации товаров на экспорт, на 2012 год прогнозируются в размере 27 680 771,1 млн. рублей (47,17% к ВВП) и 23 121 748,1 млн. рублей (39,40% к ВВП) соответственно. При определении начисленного налога в процентах к ВВП учтена сложившаяся доля начисленного налога по оценке налоговой базы за 2011 год; при определении основных налоговых вычетов – сложившаяся доля основных налоговых вычетов в сумме начисленного налога в размере 83,53%. Таким образом, с учетом начисленного налога (27 680 771,1 млн. рублей или 47,17% к ВВП), общей суммы налоговых вычетов (25 674 294,2 млн. рублей или 43,75% к ВВП), уровня собираемости (94,0%), рассчитанного по оценке 2011 года, расчетная сумма налога на добавленную стоимость определена в размере 1 886 088,3 млн. рублей.

Поступление налога на добавленную  стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в федеральный бюджет на 2012 год превышает сумму налога по уточненной оценке за 2011 год на 140 085,6 млн. рублей или на 8,1 процента.

Поступление налога на добавленную  стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в федеральный бюджет на 2013 год прогнозируется в сумме 2 106 413,0 млн. рублей (3,25% к ВВП), что на 236 324,7 млн. рублей или на 12,6% больше суммы, планируемой на 2012 год.

Поступление налога на добавленную  стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в федеральный бюджет на 2014 год прогнозируется в сумме 2 361 754,0 млн. рублей (3,26% к ВВП), что на 255 341,0 млн. рублей или на 12,1% больше суммы, планируемой на 2013 год²

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

• организации;
• индивидуальные предприниматели;
• лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле³.

Постановка на учет в  качестве плательщика НДС происходит автоматически при общей постановке организации или предпринимателя  на учет в порядке, предусмотренном налоговым законодательством (ст. ст. 83, 84 НК РФ). В настоящее время положения гл. 21 НК РФ не предусматривают каких-либо специальных правил постановки на учет для плательщиков НДС⁴.

Объект налогообложения  НДС, наиболее часто возникающий  в еятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ: реализация товаров (работ, услуг) на территории  Российской Федерации. В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Другой важнейший объект налогообложения НДС — ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В пункте 2 ст. 146 НК РФ перечисляются  операции, не признаваемые объектом налогообложения  НДС, в том числе передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации; операции по реализации земельных участков (долей в них). Статья 149 НК РФ предусматривает перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, в том числе реализация на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного); осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации). Кроме того, в ст. 150 НК РФ урегулированы случаи ввоза товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в частности ввоз продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной  рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации; ввоз необработанных природных алмазов⁵.

В пункте 1 ст. 167 НК РФ установлен момент определения налоговой базы (фактически — момент возникновения  объекта налогообложения) для случая реализации товаров (работ, услуг) как наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных  прав;

2) день оплаты, частичной  оплаты в счет предстоящих  поставок товаров (выполнения  работ, оказания услуг), передачи  имущественных прав.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая  база при реализации  налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как  стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных  товаров) и без включения в  них НДС. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС счисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Ставки НДС предусмотрены  в статье 164 НК РФ:

• 18% — стандартная;

• 10% — при реализации некоторых продовольственных, детских, медицинских товаров и печатных изданий;

• 0% — при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и по некоторым другим операциям.

Косвенный характер НДС  отражен в п. 1 ст. 168 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС.

Как было отмечено ранее, в действительности включение суммы  НДС в цену товара (работы, услуги) является правом, а не обязанностью налогоплательщика: таким образом, он за счет покупателя «вознаграждает» себя за налог, который подлежит уплате в бюджет. Если налогоплательщик НДС не получит налог с покупателя, то обязанность по уплате налога будет исполняться исключительно за счет собственных средств налогоплательщика.

Механизм исчисления НДС описан в определении КС РФ от 3 июля 2008 г. № 630 О П: исходя из экономической  сущности НДС как косвенного налога (налога на потребление), федеральный  законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого ст. 173 НК РФ для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога,  исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету.

Законодатель предусматривает  достаточно жесткие условия для  применения налогоплательщиком налоговых  вычетов. В частности, приобретенные товары (работы, услуги) в силу п. 1 ст. 171 НК РФ должны предназначаться для использования в деятельности, облагаемой НДС (например — товары приобретены для последующей перепродажи или используются в производстве других товаров, реализация которых облагается НДС). Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. № 9084/09⁶, налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом.