Очевидно, что нормативный метод учета и стандарт-кост имеют ряд отличий, как в применении, так и в результатах. Наиболее существенные различия приведены в Приложении 2.

     Для отечественной теории и практики значительной является проблема трансформации советской системы нормативного учета, ориентированного в большей мере на плановую экономику, в метод стандарт-кост, разработанный в условиях рыночной экономики. В частности одной из острых проблем современного отечественного нормативного учета является решение вопроса, связанного с расчетом фактических калькуляций на выпускаемую продукцию. Дело в том, что многие отечественные предприятия в течение десятилетий наряду с нормативной себестоимостью рассчитывали фактическую себестоимость единицы продукции.

     Согласно  методам стандарт-кост, в процедурах распределения фактических затрат нет необходимости. Система управления отклонениями позволяет жестко контролировать расход ресурсов, а ценовая политика увязана с нормативной себестоимостью продуктов. Отказаться от расчета фактических отчетных калькуляций, требующих распределения косвенных затрат между видами производимой продукции, предлагали и предлагают многие отечественные специалисты по управленческому учету. К.М. Гарифуллиным предлагается трансформация нормативного метода учета затрат в нормативный метод управления затратами, включающий в себя методы учета, планирования, контроля, калькулирования включающий в себя методы учета, планирования, контроля, калькулирования себестоимости продукции, анализа затрат и принятия решений по внутреннему управлению организацией.

     4 Измерение затрат в системе директ-костинг

     Понятие директ-костинга и его особенности

     На  Западе в последние годы возникла и получила распространение система директ-костинг, которая в отечественной литературе интерпретируется следующим образом: «Система директ-костинг – это система управленческого (производственного) учета, основанная на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (на изделие) и включающая в себя учет затрат по их видам; местам возникновения и носителям, учет результатов производственной деятельности, а также анализ затрат и результатов и принятие управленческих решений».

     Директ-костинг  должен быть определен как разделение производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема. Только основные затраты и переменные накладные затраты используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты прямо относятся на прибыли и убытки.

     Однако, необходимо подчеркнуть, что сущность системы директ-костинг заключается в первую очередь в подразделении затрат и только вторичной является оценка запасов.

     В основу директ-костинга положено разделение затрат на переменные и постоянные в противоположность системе  полного распределения затрат. Совершенно очевидно, что и в системе директ-костинг, и в системе полного распределения затрат может составляться предварительная стандартная себестоимость и выявляться отклонение от стандартов.

     Директ-костинг  базируется на следующих принципиальных положениях:

• затраты предприятия разделяются на постоянные и переменные, в зависимости от характера связи с изменением объема производства в краткосрочном периоде;
• в себестоимость продукции включаются только те затраты, которые непосредственно связаны с производственным процессом;
• постоянные затраты не включаются в себестоимость продукции и относятся непосредственно на финансовые результаты деятельности предприятия;
• предприятие должно обеспечить такой уровень рентабельности продаж, который позволяет, как минимум, покрывать постоянные затраты предприятия; а в оптимальном варианте – получать прибыль для обеспечения расширенного воспроизводства.

     Концепция сокращенного учета затрат предполагает, что в себестоимость продукции не должны включаться те затраты, которые непосредственно не связаны с производственным процессом. При системе директ-костинг в себестоимость продукции включаются затраты, которые предприятие несет на этапе закупки материальных ресурсов (сырье, материалы, комплектующие), а также те затраты, которые появляются непосредственно в процессе производства и по сути дела являются добавленной стоимостью, тем, что создает предприятие.

     Прочие  функции организации, которые являются носителями затрат (управление, обслуживание производства и т.д.) не добавляют дополнительной стоимости к произведенной продукции, поэтому не должны включаться в себестоимость продукции.

     Вознаграждение  предприятия за эффективную работу должно покрывать все те затраты, которые предприятие несет по другим функциям, отличным от производства, и кроме того, включает предпринимательскую прибыль. Естественно, если организация и производство неэффективны, предприятие не в состоянии покрыть все свои расходы, и, конечном счете, оказывается убыточным.

     Таким образом, система учета сокращений себестоимости основывается на принципе справедливости отнесения затрат на себестоимость производимой продукции.

     Применение  системы директ-костинга с большей  точностью и обоснованностью  позволяет оценить степень рентабельности изделий, полуфабрикатов, работ и услуг, чем при системе учета полной себестоимости. При исчислении полных затрат по видам продукции неизбежно усреднение их себестоимости за счет применения средних или средневзвешенных процентов накладных расходов, затрат будущих периодов, резервов предстоящих платежей, отклонений и т.п.

     Используя систему директ-костинга, предприятию  не составляет труда определить, какие изделия или виды услуг вносят или могут внести наибольший вклад в маржинальный доход и соответственно в прибыль от реализации продукции.

     Преимуществами  директ-костинга по сравнению с системой нормативного учета полных (поглощенных) затрат являются:

     1. Простота и, следовательно, меньшая  трудоемкость расчета нормативов. Переменные расходы определяют  как издержки производства, зависящие от конструкции, состава, технологии изготовления продукции, постоянные затраты рассчитывают как расходы периода.

     2. В системе учета полных затрат  отклонения в расходах по обслуживанию  производства и управлению зависят  от степени загрузки предприятия или его подразделений (объема продукции) и от уровня самих затрат. В системе директ-костинга отклонения зависят только от уровня фактической величины косвенных расходов за отчетный период. Это повышает степень адресности и ответственности за отклонения. Подразделения предприятия, которые не могут повлиять на объем производства и продаж, не отвечают и за связанные с этим отклонения в расходах по обслуживанию производства и управлению.

     3. При использовании директ-костинга  усиливаются возможности контроля издержек предприятия: контроль переменных затрат на основе норматива их величины на каждую единицу продукции более логичен и естествен, чем по другим критериям. При этом учитываются особенности каждого вида продукции и технологии ее производства. Контроль постоянных затрат с использованием нормативов, рассчитанных главным образом, исходя из длительности периода, также представляется более обоснованным, чем по другим критериям, поскольку они зависят в первую очередь от продолжительности отчетного периода.

     4. В системе учета переменных  издержек величина выручки (дохода) непосредственно сопоставляется  и соотносится с объемом продаж. В системе учета полных затрат  она сравнивается с объемом  производства и продаж в течение  отчетного периода. Изменение  количества запасов готовой продукции и незавершенного производства в этом случае влияет на величину прибыли, полученной в данном периоде. Если вся произведенная в этом периоде продукция реализована, обе системы дадут одинаковый конечный результат — прибыли или убытка. Директ-костинг нацеливает предприятие на достижение максимально возможного уровня продаж, так как только в этом случае можно получить наибольшую прибыль. При учете полной себестоимости остатки незавершенного производства и нереализованной продукции — тоже актив, увеличение которого положительно влияет на результаты хозяйствования.

     5. Возможность расчета ставки покрытия (маржинального дохода) по изделиям, товарам, услугам позволяет более  оперативно и обоснованно корректировать цены и тем самым своевременно реагировать на изменение условий рынка, поведение покупателей, определять порог рентабельности продаж. Расчет цен и их изменение на базе полных затрат усредняет влияние рынка на цены и замедляет реакцию продавца на рыночную ситуацию.

     Директ-костинг  – лишь один взгляд на проблему распределения постоянных и условно-переменных затрат, и конечно, у него имеются свои положительные и негативные стороны.

     В экономической литературе подчеркиваются следующие достоинства директ-костинга:

• повышение точности отчетных калькуляций, так как они составляются только по затратам, связанным с производством данного изделия.

     Вместе  с тем директ-костинг имеет  и целый ряд недостатков, к  числу которых в экономической  литературе относят:

• сложность выделения постоянных затрат. Неточное распределение полупеременных затрат приводит к искажению результатов;
• информация о полных затратах при ее необходимости создается внесистемным путем (внесистемным путем распределяются постоянные зарплаты);
• отсутствие стыковки между нормативными документами по учету и налоговым законодательством: отнесение постоянных накладных затрат на финансовые результаты законодательством не предусмотрено и т.д.

     Варианты директ-костинга

     По  степени дифференциации затрат директ-костинг  может иметь два основных варианта:

• простой, одноступенчатый директ-костинг, основанный на использовании в расчетах данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;
• развитый (дифференцированный, многоступенчатый) директ-костинг, при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием.

     При обоих вариантах системы директ-костинга общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и  определяют величину маржинального дохода (брутто-прибыль, сумма покрытия) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла (Приложение Б).

     Первоначальной  и в известной мере классической формой системы директ-костинга является учет постоянных расходов единым неразделенным  блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам. В одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из суммы покрытия данного отчетного периода. В противоположность этому в ступенчатом (многоступенчатом) учете покрытия постоянных расходов сдается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта либо товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятий, применяющих в практике учета систему директ-костинга.

     Аналитически  более ценная информация получается, когда переменные расходы сгруппированы или распределены по местам производства, управления и сбыта и есть возможность определить суммы и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по местам формирования и центрам ответственности. Аналогично должны быть дифференцированы и постоянные расходы.