Учет и налогообложение в Казахстане

Обязательства по расчетам (кредиторская задолженность) также возникают из нормальной деловой практики, вследствие юридически обязательного договора и должны быть определены как суммы, причитающиеся кредиторам по расчетам за товары, услуги (МСФО, введение).

В международных  стандартах (16–22, 25, 32, 33, 38-40) упоминается  оценка по «справедливой стоимости» (fair value)1, которая касается в основном финансовых активов (МСФО 39). В отечественной специальной литературе отсутствует единое мнение об уместности данного вида оценки в отношении обязательств организаций, однако это не исключает иной точки зрения.

К примеру, в случае, когда актив, передаваемый в счет оплаты (при обмене товаров или услуг, зачете, отступном), отличается от денежных средств, выручка оценивается в размере справедливой стоимости возмещения, которая определяется исходя из рыночной информации по соглашению между участниками сделки.

Руководство организации должно самостоятельно установить справедливую стоимость неденежных активов (возмещения) (МСФО 18). В этом случае допускается оценка выручки и дебиторской задолженности в сумме справедливой стоимости переданного товара (услуги). В ПБУ 9/99 «Доходы организаций» уточняется, что при расчетах неденежными средствами величина поступлений (дебиторской задолженности) оценивается по стоимости товаров (ценностей) полученных или подлежащих получению, а при невозможности установления этой цены — по стоимости переданных товаров в рыночной оценке.

Сопоставление основных требований к представлению в финансовой отчетности показателей дебиторской и кредиторской задолженности контрагентов по российским, международным учетным стандартам и стандартам GAAP, применяемым в США и ряде других стран, приведено ниже.

Поскольку дебиторская задолженность является активом предприятия, допускается использовать ее для получения денежных средств или других активов от третьей стороны и для погашения долгов (Введение в МСФО, п. 55). Урегулирование текущего обязательства (кредиторской задолженности) в соответствии с МСФО может осуществляться также несколькими способами (Введение, п. 62).

 

3 Учет биологических активов  в международной практике и  по российским стандартам

 

Начнем  с того, что определим, что же это  вообще такое – «биологические активы».

Поскольку в российской нормативной базе в  настоящее время определения  такого объекта учета нет, необходимо обратиться к МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». В нем дано весьма лаконичное и в то же время емкое толкование. Биологический актив – это живущее животное или растение. То есть биологическим активом можно считать дерево, куст, виноград, корову, овечку, собачку, кролика, пчелу и т.д.

Соответственно, группа биологических активов –  это совокупность живущих животных или растений со сходными характеристиками. Например, виноградник, фруктовый сад, отара овец, стадо коров.

Спецификой  биологических активов является то, что они поддаются биотрансформации – процессам роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения. Биотрансформация приводит к двум результатам:

1) изменениям  активов, вызванным:

ростом (увеличение количества животных или  растений либо улучшение их качественных характеристик);

вырождением (уменьшение количества животных или  растений либо ухудшение их качественных характеристик);

размножением (образование дополнительных живущих  животных или растений);

2) производству  сельскохозяйственной продукции  (шерсти, молока, чайного листа и  т.д.).

В проекте  ПБУ, предлагавшемся Минсельхозом, под  биологическими активами понимались именно животные и растения в состоянии  биотрансформации.

Исходя  из вышеизложенного, сельскохозяйственной деятельностью согласно МСФО (IAS) 41 считается  осуществляемое предприятием управление биотрансформацией и сбором биологических активов в целях их продажи или переработки в сельскохозяйственную продукцию или производства дополнительных биологических активов.

 

Таким образом, сельскохозяйственная деятельность включает разнообразные виды деятельности –  в частности, животноводство, лесоводство, выращивание однолетних или многолетних  сельскохозяйственных культур, разведение садов и плантаций, цветоводство и аквакультуру (включая рыбоводство). А вот, скажем, рыбный промысел в океане или вырубка лесов – то есть пользование продукцией, получаемой из неуправляемых источников, – не является сельскохозяйственной деятельностью. Ведь в таких случаях предприятие не управляет биотрансформацией (не создает условий, необходимых для этого процесса).

Стоит отметить, что в российском законодательстве есть следующее определение сельскохозяйственного  производства: совокупность видов экономической  деятельности по выращиванию, производству и переработке соответственно сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, в том числе оказание соответствующих  услуг (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского  хозяйства»). Принципиальных отличий  в сути, как видим, нет.

В проекте  ПБУ, предлагавшемся Минсельхозом, уточнялось, что не следует относить к биологическим  активам организации:

- земельные площади;

- рабочий скот;

-животных, содержание которых не связано с получением сельскохозяйственной продукции (животных цирков, зоопарков, заповедников и т. п.);

- однолетние и многолетние насаждения, от которых организация не планирует получение сельскохозяйственной продукции (декоративные цветы, кустарники, защитные лесополосы и др.).

В МСФО (IAS) 41 даже представлены примеры биологических  активов, сельскохозяйственной продукции (то есть продукции, полученной от или  собранной с биологических активов  предприятия) и конечных результатов  ее переработки после получения (сбора)

В отношении  правил оценки и учета сельскохозяйственной продукции следует отметить такой  нюанс. Применять МСФО (IAS) 41 предписано только в момент получения (сбора) сельхозпродукции, полученной от биологических активов. А для ее последующего учета применяется стандарт для учета запасов (в системе МСФО – это МСФО (IAS) 2 «Запасы», а в рамках действующего российского законодательства – прежде всего ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[2](далее – ПБУ 5/01). Причем проект нового ПБУ «Учет запасов» в большей степени, чем действующее ПБУ 5/01, приближен к требованиям МСФО).

Классификация биологических активов

Согласно  МСФО (IAS) 41 биологические активы следует  подразделить на группы и разграничить потребляемые и плодоносящие (продуктивные) биологические активы либо зрелые и  незрелые биологические активы, в  зависимости от ситуации.

К примеру, в отчетности можно сначала раскрыть информацию о балансовой стоимости  биологических активов в разрезе  потребляемых и плодоносящих биологических  активов по каждой группе, а далее  представить ее в дополнительной разбивке между зрелыми и незрелыми  активами. Такое разграничение обеспечивает информацию, которая может оказаться  полезной при оценке распределения  во времени будущих потоков денежных средств.

Под потребляемыми  биологическими активами понимают те активы, которые будут получены (собраны) в качестве сельскохозяйственной продукции  либо проданы в качестве биологических  активов, к примеру:

- крупный рогатый скот мясного направления;

- скот, предназначенный для продажи;

- рыба в рыбоводческих хозяйствах;

- такие зерновые культуры, как кукуруза и пшеница;

- деревья, выращиваемые с целью заготовки древесины.

А плодоносящие (продуктивные) биологические активы – это все биологические активы, не являющиеся потребляемыми, в частности:

- крупный рогатый скот молочного направления;

- виноградники;

- плодово-ягодные деревья;

- деревья, предназначенные для заготовки дров без вырубки деревьев.

То есть плодоносящие (продуктивные) биологические  активы – это самовосстанавливающиеся  объекты, а не сельскохозяйственная продукция.

Зрелые  биологические активы – это активы, которые:

- либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору сельскохозяйственной продукции (применительно к потребляемым биологическим активам);

- либо могут обеспечить получение (сбор) сельскохозяйственной продукции на регулярной основе (применительно к плодоносящим биологическим активам).

Отметим, что если провести аналогию с российским учетом, зрелые и незрелые биологические  активы – объекты МСФО можно классифицировать как активы внеоборотные (учет на бухгалтерском счете 01 «Основные средства») и оборотные, выделенные в особую группу запасов, учет которой ведется на бухгалтерском счете 11 «Животные на выращивании и откорме».

 

Оценка биологических активов  и сельскохозяйственной продукции

МСФО (IAS) 41 требует к оценке биологических  активов и получаемой от них сельскохозяйственной продукции применять так называемую справедливую стоимость. Под нею  понимается сумма, на которую может  быть обменен актив или в которой  может быть исполнено обязательство  в результате осуществления сделки между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить  такую сделку. Если упростить, справедливая стоимость – это возможная  цена продажи (рыночная цена) на активном рынке соответствующих активов.

Определять  справедливую стоимость актива следует, исходя из его местоположения и состояния  на данный момент времени. К примеру, справедливой стоимостью крупного рогатого скота на ферме является его цена на соответствующем рынке, за вычетом транспортных и прочих затрат по доставке этого скота на рынок.

Особенности оценки биологических активов

По общему правилу биологические активы должны оцениваться по справедливой стоимости  за вычетом расходов на продажу.

Производить оценку нужно как в момент первоначального  признания, так и на конец каждого  отчетного периода. Ведь справедливая стоимость биологических активов  может меняться – причем не только в связи с изменениями цен на рынке, но и в связи с изменениями физических свойств (ростом, вырождением, размножением, продуцированием, сбором сельскохозяйственной продукции). Поэтому в отчетности следует раскрывать информацию об изменении физических свойств отдельно от информации об изменении цен. Это позволяет оценить результаты деятельности за текущий период и перспективы на будущее, особенно когда производственный цикл превышает один год.

При оценке биологических активов всегда исходят  из того, что справедливую стоимость  биологического актива можно надежно  оценить. То есть изначально предполагается, что в подавляющем большинстве  случаев оценка должна производиться  именно исходя из справедливой стоимости.

Опровергнуть  эту презумпцию согласно п. 30 МСФО (IAS) 41 можно только при первоначальном признании биологического актива. Если же предприятие ранее оценивало  какой-либо биологический актив  по справедливой стоимости за вычетом  расходов на продажу, оно обязано  продолжать оценивать данный актив  по справедливой стоимости за вычетом  расходов на продажу вплоть до момента  его выбытия.

Чтобы обосновать неприменение справедливой стоимости, нужно доказать, что в отношении  признаваемого биологического актива:

-   отсутствуют рыночные цены или показатели стоимости;

- альтернативные расчеты их справедливой стоимости являются безусловно ненадежными.

Только  в таком случае принимаемый к  учету актив должен оцениваться  по себестоимости за вычетом накопленной  амортизации и накопленных убытков  от обесценения. Однако как только появляется возможность надежной оценки справедливой стоимости, предприятие должно начать оценивать актив по этой стоимости  за вычетом расходов на продажу.

Кроме того, как только долгосрочный биологический  актив начинает удовлетворять критериям  классификации его в качестве предназначенного для продажи (или  включается в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные  активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», считается  доказанным, что справедливая стоимость  может быть надежно оценена.

Правила оценки сельскохозяйственной продукции

Сельскохозяйственная  продукция, полученная от биологических  активов предприятия, также должна оцениваться по справедливой стоимости  за вычетом расходов на продажу, определяемых в момент получения продукции. Полученная в результате такой оценки величина является себестоимостью на ту дату, когда  начинает применяться МСФО (IAS) 2 «Запасы» или иной стандарт (в рамках действующего российского законодательства –  прежде всего ПБУ 5/01).

Таким образом, оценивать сельскохозяйственную продукцию  во всех случаях необходимо именно в момент ее получения (сбора). И предполагается, что в этот момент всегда можно  надежно оценить ее справедливую стоимость.

 

Как определить справедливую стоимость?