Понятие консолидированной финансовой отчетности, способы ее подготовки согласно МСФО

Содержание

 

 

1. Понятие консолидированной финансовой  отчетности, способы ее подготовки  согласно МСФО

Необходимость составления  консолидированных финансовых отчетов (КФО) обусловлена тем, что пользователи финансовой отчетности обычно заинтересованы в информации о финансовом положении, финансовых результатах и денежных потоках группы предприятий. КФО, представляющие информацию о группе, как едином предприятии, без учета формальных границ между юридическими лицами, удовлетворяют эти потребности.

 Для составления  и представления КФО группой предприятий применяется Международный стандарт бухгалтерского учета (МСБУ) 27 — «Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия». Следует отметить, что в декабре 2003 года была изменена редакция этого стандарта и его название. С 1 января 2005 года МСБУ 27 будет называться «Консолидированные и отдельные финансовые отчеты». Сфера применения МСБУ 27 в новой редакции — консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия в отдельных финансовых отчетах материнского предприятия, контролирующего участника или инвестора.

 В соответствии  с МСБУ 27 «Консолидированные финансовые  отчеты и учет инвестиций в  дочерние предприятия», группа — это материнское предприятие (имеющее одно или несколько дочерних предприятий) и все его дочерние предприятия (находящиеся под контролем материнского предприятия).

 Материнское предприятие  должно составлять консолидированную  финансовую отчётность — финансовые отчёты группы, представленные как финансовые отчёты единого предприятия. Характерная черта консолидированной отчётности группы — активы, обязательства, доходы и расходы двух или несколько юридически самостоятельных единиц объединяют в отдельную систему финансовых отчётов. Материнское предприятие должно консолидировать все дочерние предприятия, как зарубежные, так и национальные, за исключением тех, которые не включаются в консолидацию.

В соответствии с МСБУ 27, дочернее предприятие исключается из процесса консолидации в следующих случаях:

контроль носит временный  характер ввиду того, что дочернее предприятие приобретается и  содержится исключительно в целях  его последующей продажи в  ближайшем будущем;

дочернее предприятие  действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают его способность переводить средства материнскому предприятию.

В новой редакции МСБУ 27 дочернее предприятие исключается  из консолидации, когда очевидно, что, во-первых, контроль является кратковременным, т. к. дочернее предприятие было куплено и удерживается исключительно с намерением продажи в течение двенадцати месяцев с момента покупки, и, во-вторых, руководство ищет покупателя. Если предварительно исключённое из консолидации дочернее предприятие не было продано в течение двенадцати месяцев, оно должно быть консолидировано от даты покупки.

 Материнская компания  может не представлять КФО,  если:

 а) материнское  предприятие является дочерним  предприятием, находящимся в полной  собственности другого предприятия;

 б) получено согласие  миноритарных акционеров, в случае  если материнское предприятие  находится практически в полной  собственности (90% и более голосов)  другого предприятия.

 В новой редакции  МСБУ 27 «Консолидированные и отдельные  финансовые отчёты» изменены условия освобождения материнского предприятия от подготовки и представления консолидированной отчётности. Так, материнское предприятие не должно представлять КФО, если:

 а) материнское  предприятие само является дочерним  предприятием, находящимся в полной или практически полной собственности другого предприятия, и его собственники, включая аутсайдеров, не возражают, против того, что материнское предприятие не готовит КФО;

 

 б) долговые инструменты  или инструменты капитала материнского  предприятия не продавались на открытых рынках (национальных или иностранных фондовых биржах или внебиржевых рынках, включая местные и региональные рынки);

 в) материнское  предприятие не подавало или  не находилось в процессе подачи  своих финансовых отчётов комиссии по ценным бумагам или другому регулятивному органу с целью выпуска инструментов любого класса на открытый рынок;

 г) первичное или  какое-нибудь промежуточное материнское  предприятие составляет КФО для  публичного использования в соответствии  с Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО).

 Финансовые отчёты  материнского предприятия и всех  его дочерних предприятий составляются  на одну и ту же отчётную  дату. Если отчётные даты различаются,  дочернее предприятие специально  готовит отчётность по состоянию на ту же дату, что и группа.

 Когда подготовка  отчётности на одну дату представляется  нецелесообразной или невыполнимой, может использоваться отчётность  по состоянию на разные даты, но при условии, что разрыв  между отчётными датами не  превышает трёх месяцев. Принцип последовательности диктует необходимость того, чтобы продолжительность отчётных периодов и разрыв между датами отчётов оставались неизменными от периода к периоду.

 КФО должны составляться  на основе единой учетной политики  для аналогичных операций и других событий в сходных условиях. Учетная политика предусматривает конкретные принципы, основы, договоренности, правила и процедуры, принятые предприятием для составления и предоставления финансовых отчетов. Если использование единой учетной политики при подготовке КФО представляется нецелесообразной или невыполнимой, этот факт должен раскрываться с указанием доли статей в консолидированном отчете, к которым применялась различная учетная политика.

 В случаях, когда  участник группы использует отличную от принятой учетную политику, отчеты такого участника в процессе подготовки КФО соответствующим образом корректируются.

 Измененный МСБУ 27 требует использовать единую  учётную политику для аналогичных  операций и других событий  при сходных обстоятельствах.

Процедуры консолидации финансовых отчетов включают:

составление отчетов  всеми предприятиями-участниками  группы;

осуществление соответствующих  корректировок в процессе консолидации;

подготовку и представление  консолидированных отчетов.

При составлении КФО финансовые отчеты материнского и дочернего предприятий постатейно объединяются при помощи сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов с учетом осуществленных корректировок.

 Для того чтобы  КФО представляли информацию о группе, как единой экономической единице, при консолидации необходимы следующие корректировки:

одновременное исключение балансовой стоимости финансовых инвестиций

материнского предприятия  в каждое дочернее предприятие и  части капитала каждого дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию;

исключение внутригрупповых  операций и остатков по расчетам внутри группы из баланса участников группы;

определение и выделение  доли меньшинства в чистых активах  и чистой прибыли (убытке) дочерних предприятий.

2. Особенности признания и оценки  выручки российскими и международными  стандартами

Различия между доходом  и выручкой

Международные стандарты  отчетности устанавливают различие между понятиями выручки и  дохода в целом. Так, согласно Концепции  Совета по МСФО, доход - это рост экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или преумножения активов или снижения обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала (СК), и последнее не связано с вкладами участников в СК. В документе также уточняется, что это определение дохода касается как "выручки", так и "прочих доходов". Первая возникает в ходе обычной хозяйственной деятельности предприятия и может включать:

• выручку от реализации товаров, работ, услуг,
• вознаграждение,
• проценты,
• дивиденды,
• роялти,
• арендную плату.

Прочие доходы представляют собой другие соответствующие определению  дохода статьи и могут появиться  в ходе обычной хозяйственной  деятельности организации. В рамках МСФО такие поступления - это результат  прочих сделок, которые не приносят выручки, но являются вспомогательными по отношению к основной, доходной, деятельности. В отчетности указывается разница между доходом и расходами по таким сделкам. Например, при выбытии внеоборотных активов, включая инвестиции и операционные активы, отражается сумма поступлений от данной операции за вычетом соответствующих издержек на продажу.

Определение выручки

 

Основной источник методических указаний по признанию выручки -МСФО (IAS) 18 "Выручка". Согласно этому  стандарту выручка определяется как "валовой приток поступления экономических выгод в течение отчетного периода, возникающий в ходе обычной деятельности предприятия, который приводит к увеличению капитала, не связанному со взносами участников в капитал". А вот суммы, полученные от имени третьих лиц, например налог на добавленную стоимость, не являются такими выгодами и не приводят к увеличению капитала. В связи с этим в отчетности по МСФО они не включаются в состав выручки.

По аналогии с этим при агентских отношениях　 валовые поступления, полученные от имени (на имя) принципала, не приводят к увеличению капитала　 предприятия и не учитываются в выручке. А вот комиссионные, напротив, учитываются в выручке компании. А вот комиссионные, напротив, учитываются в выручке компании. Однако на практике разница между валовой и чистой выручкой не всегда очевидна. Определять, как фирма получает деньги - как принципал или как агент - нужно самостоятельно, на основании имеющихся фактов и обстоятельств.

Нюансы оценки по справедливой стоимости

Согласно МСФО　(IAS)　18 сумма выручки по сделке обычно определяется по соглашению между поставщиком и покупателем или пользователем актива. Это означает, что она оценивается по справедливой стоимости компенсации, которую фирма получила или только ожидает получить. При этом учитываются суммы торговых и оптовых скидок, предоставленных предприятием. Стандарт определяет справедливую стоимость как "сумму, на которую может быть обменен актив или урегулировано обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами".

Обычно определить справедливую стоимость компенсации по МСФО особого труда не составляет, поскольку она чаще всего выражена в денежной форме. В таком случае выручкой будет считаться сумма, которую фирма получила или только ожидает получить. Проблема возникает, когда поступление оплаты откладывается (продажа в рассрочку). Ведь в таком случае текущая стоимость платежа уже будет меньше его номинальной суммы. Дело в том, что фактическая сумма платежей включает в себя плату за финансирование. МСФО　(IAS)　18 пытается решить эту проблему тем, что вводит следующее требование: компания должна произвести дисконтирование. Следовательно, в подобных обстоятельствах, чтобы узнать текущую стоимость компенсации, нужно дисконтировать все будущие поступления с использованием вмененной процентной ставки.

Отметим, что российские принципы бухучета дисконтирование не допускают. Поэтому компаниям, торгующим в рассрочку, придется сделать корректировки при трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.

Вторая проблема　 при определении выручки возникает в тех случаях, когда компания предлагает своим клиентам скидки за быстрый расчет. Примером такой скидки является снижение на 5 процентов цены реализации при условии, что контрагент оплатит счет в течение 7 дней вместо обычных 60. Чтобы соблюсти при этом требования МСФО　(IAS)　18, скидки за быструю оплату следует оценивать на момент продажи и вычитать из выручки.

Идентификация сделки

Содержащиеся в МСФО　(IAS)　18 критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. В то же время, чтобы правильно отразить выручку в отчетности, в определенных обстоятельствах критерии приходится применять и к отдельным компонентам сделок. Необходимо проанализировать ее экономическое содержание и в результате определить, объединять ее составляющие для признания выручки или сегментировать их. Предположим, в цену, по которой реализована　 продукция, включена идентифицируемая стоимость последующего обслуживания. Так вот, последнюю нужно перенести на будущие периоды и отражать в качестве выручки в том периоде, в течение которого оказываются услуги по обслуживанию.

Пример многокомпонентной сделки в телекоммуникационной отрасли - продажа продукта, который состоит из телефонного аппарата и неких дополнительных услуг, допустим, бесплатных минут разговоров, SMS, доступа в Интернет и т. д. Для учета таких сделок организация должна применять критерии признания выручки к отдельно идентифицируемым компонентам сделки. При этом выручка от реализации телефонного аппарата, как правило, признается непосредственно в момент продажи, а за последующие услуги - относится на будущие периоды и признается в течение периода оказания этих услуг.

Встречаются также ситуации, когда критерии признания применяются к двум или более сделкам вместе. Предположим, в том случае, если они связаны между собой таким образом, что коммерческий эффект невозможно понять, не оценив серию сделок в целом. В качестве примера можно рассмотреть ситуацию, когда предприятие продает товар и одновременно заключает отдельное соглашение о последующем выкупе этого актива. Нужно проанализировать условия договора по существу. Если продавец передал юридические права собственности покупателю, но при этом сохранил риски и выгоды от владения активом, то такая сделка является соглашением финансирования, в результате которой выручка не возникает.