Налоговый контроль

 Таблица 1. Сравнительная характеристика камеральных и выездных проверок 

      Согласно  ч. 1 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится территориальными органами налоговой службы по месту нахождения налогового органа в отношении всех налогоплательщиков на основании налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями обычно в течение двух месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. Камеральная проверка – это одна из форм текущего контроля за деятельностью налогоплательщика.

      К сожалению, законодатель, видимо не учитывает, что в силу п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая  декларация может направляться в  налоговый орган по почте. В этом случае днем ее отправки будет являться дата отправки заказного письма с описью вложения. Тем самым срок камеральной проверки при направлении налоговой декларации в налоговый орган по почте фактически сокращается, что едва ли можно считать оправданным.

      Проведение  камеральной проверки, как правило, включает:

- формальную  проверку представленных документов, обычно проводимую в присутствии  налогоплательщика, в процессе  которой проверяется наличие  и четкость заполнения всех  реквизитов, наличие подписей руководителя  и главного бухгалтера организации и соответствие этих подписей имеющимся образцам;

- арифметическую  проверку правильности выполнения  налогоплательщиком отдельных действий  и подсчет итоговых сумм по  отдельным документам;

- логическую  проверку корреспонденции цифровых  данных, в соответствии с которыми налогоплательщик определяет сумму налога, который должен быть уплачен в бюджет, а также данных, полученных налоговыми органами из других источников.

      Отмечу, что сроки, установленные ст. 88 НК РФ для совершения налоговым органом определения действий в рамках осуществления конкретных процедур налогового контроля, должны применяться судом независимо от наличия заявления стороны в налоговом споре. Пропуск налоговым органом указанных сроков означает невозможность осуществления им соответствующих действий, а также перехода к последующим налоговым процедурам. Если с момента предоставления декларации прошли три месяца и налоговая инспекция не провела камеральную налоговую проверку и не направила запрос о предоставлении документов, то с момента и предоставления начинает заново течь трех месячный срок на проведение проверки. Правило охвата налоговой проверкой трех летнего периода деятельности налогоплательщика применяется для камеральной налоговой проверки в том случае, если производится проверка уточненной (исправленной) декларации за предыдущие периоды.

      При возникновении неясных вопросов в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган вправе потребовать  у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения, дополнительные документы. Следует заметить, что налоговое законодательство Российской Федерации не установило ограничений по составу запрашиваемых документов, кроме того, что эти документы должны относиться к тому налоговому периоду, за который налогоплательщик представил отчетность. То есть налоговую декларацию в налоговый орган. В данном случае срок проведения камеральной проверки исчисляется с момента представления налогоплательщиком указанных документов.

Результаты  камеральной проверки фиксируются  в графах, предусмотренных формами отчетности, либо на последних листах представленных отчетов

      Если  камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или  противоречия между сведениями, содержащимися  в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный законом срок. На суммы доплат по налогам, выявленные в результате камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

      Отмечу, что если при проведении камеральной проверки налоговым органом устанавливается факт правонарушения, например, нарушение срока постановки на налоговый учет, и возникает необходимость привлечения налогоплательщика к ответственности в судебном порядке, то в данном случае необходимо учитывать требования, которые прописаны в статье 115 Налогового кодекса РФ, а именно то, что налоговые органы имеют право подать иск в суд о взыскании налоговой санкции с того дня, когда было обнаружено налоговое правонарушение (не позднее шести месяцев) и составить соответствующий акт (срок давности взыскания санкций). Следует учитывать тот факт, что если акт не будет составлен, то срок давности будет достаточно сложно установить. Но и в этом случае нам поможет Налоговый кодекс РФ, где в ст. 88 прописано следующее: срок проведения камеральной проверки составляет три месяца, соответственно исчисление срока давности надо будет производить следующим образом: к дате предоставления налоговой декларации нужно прибавить три месяца на проведение проверки и шесть месяцев на подачу иска в суд.

      Статья 88 НК РФ не предусматривает необходимости  оформления результатов камеральной  налоговой проверки соответствующим  актом, но в целях реализации налогоплательщиком своих прав по предоставлению пояснений, связанных с исчислением и уплатой налогов⁹, наличие такого акта или иного аналогичного документа является желательным. Вместе с тем мнение по данному вопросу ведущих специалистов налоговой службы однозначно: в случае обнаружения фактов налоговых правонарушений составление акта по итогам камеральной проверки не только целесообразно, но и необходимо¹⁰.

      По  нашему мнению, в качестве акта камеральной  проверки может выступать сама налоговая  декларация, содержащая соответствующую  заполненную графу «По данным налогового органа», второй экземпляр которой направляется (выдается) налогоплательщику, подписанный составившим его должностным лицом налогового органа и налогоплательщиком.

      Также ст. 88 НК РФ не регламентирует вопрос о  том, каким именно документом должен оформляться результат камеральной проверки.

      Анализ  арбитражной практики подтверждает утверждение о том, что данная статья подлежит применению в системной  связи с иными нормами НК РФ.

      Так, результат камеральной налоговой  проверки может быть оформлен докладной запиской налогового инспектора на имя руководителя налогового органа¹¹ либо актом камеральной проверки.

      При проведении камеральной проверки¹² налоговый орган имеет право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Истребование документов можно производить по правилам ст. 93 НК. Право должностного лица налогового органа истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, предусмотренные ч. 4 ст. 88 НК РФ в рамках камеральной проверки обусловлено необходимость подтверждения положений налоговой декларации. Следовательно, в случае предоставления таких документов по требованию налогового органа налогоплательщику при наличии оснований может быть отказано в принятии соответствующих расходов, вычетов, льгот в случае уменьшения налоговой базы. Можно сделать вывод о том, что налоговый орган в данном случае не вправе производить выемку документов и предметов¹³.

      Возникает вопрос, какие именно документы может истребовать налоговый орган при проведении камеральной проверки? Правильной представляется позиция согласно которой речь идет не о любых документах, а только о документах, подтверждающих правильность исчисления налога (то есть содержат сводные показатели, положенные в основу налогового расчета, бухгалтерские регистры), а также документы, подтверждающие своевременность перечисления налога в бюджет (платежные поручения).

      Данная  позиция подтверждается также тем, что в ст. 93 НК РФ, посвященной  выездной логовой проверке указывается, что при ее проведении налоговый орган вправе истребовать любые необходимые для проверки документы (в данном случае ограничений нет).

      Получение объяснений является одной из форм налогового контроля (ст. 82 НК РФ), однако данная форма не получила в полной мере детальной регламентации в  положениях НК. В соответствии с  подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ вызов для дачи объяснений производится посредством письменного уведомления. Изложенное выше является исчерпывающим изложением регламентации Кодексом названной формы налогового контроля. Таким образом, Налоговый кодекс не устанавливает формы получения объяснений. Представляется, что в данном случае должностными лицами налоговых органов может быть использован подход, аналогичный получению свидетельских показаний¹⁴. Свидетелем может быть вызвано любое физическое лицо, который информирован о каких-либо обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Налоговый кодекс не признает налоговым правонарушением отказ от дачи объяснений в любой форме.

      Необходимо  отметить, что институт свидетельских  показаний незаслуженно используется в неполной мере налоговыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля.

      Последнее объясняется тем, что ранее существовавшим подходом к формированию проверяющим  лицом доказательственной базы. По нашему мнению, существование доказательства только в форме первичного документа или данных бухгалтерского учета либо об отсутствии документов, подтверждающих правомерность действий проверяемого лица, устарела с точки зрения нормативного регулирования доказательной базы по делу о налоговом правонарушении.

      Показания свидетеля имеют одинаковую силу с другими доказательствами (в том числе с документами, представляемыми проверяемым лицом) и подлежат оценке наравне с другими доказательствами, а в ряде случаев способны оказать решающее влияние на исход дела в целом.

      В соответствии со ст. 137 НК РФ налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействия их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие действия или бездействия нарушают их права.

      Акт налогового органа ненормативного характера  может быть обжалован, как действие или бездействие должностных  лиц налогового органа. Обжалование  может быть произведено либо в  судебном порядке, либо посредством  обжалования вышестоящему должностному лицу или в вышестоящий налоговый орган.

      К действиям, которые могут быть обжалованы налогоплательщиком или налоговым  агентом. Относятся действия должностных  лиц налоговых органов, результатом  которых является: нарушение прав и законных интересов заинтересованного лица; создание соответствующих препятствий осуществлению таким лицом своих прав и свобод; возложение на заинтересованное лицо незаконных, по его мнению, обязанностей либо незаконное привлечение заинтересованного лица к ответственности.

      Бездействие должностных лиц налоговых органов  может быть обжаловано заинтересованным лицом, если оно являлось причиной для  возникновения указанных последствий.

      В соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ устанавливаются  правила судебного обжалования актов налоговых органов, действий или бездействий их должностных лиц для организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц. Не являющихся индивидуальными предпринимателями, путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц¹⁵.

      Жалоба  на акт налогового органа, действия или бездействия его должностного лица подается в письменной форме  вышестоящему налоговому органу или  вышестоящему должностному лицу этого органа, в течение 3 месяцев со дня. Когда налогоплательщик знал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Лицо, подавшее жалобу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее лицо право на подачу повторной жалобы¹⁶. Жалоба налогоплательщика рассматривается в течение одного месяца со дня ее получения¹⁷.

      Данные  по результатам камеральной проверки могут быть использованы при проведении проверки иных видов.

      Теперь  перейдем к анализу выездных налоговых  проверок.

      Выездные  налоговые проверки могут проводиться  в отношении организаций и  индивидуальных предпринимателей. Выездная налоговая проверка, в практике налогового контроля именуемая документальной, проводится на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. Решение о проведении выездной налоговой проверки в обязательном порядке оформляется на бланке налогового органа, где указываются все сведения о налоговом органе (№ решения, дата вынесения этого решения, классного чина, инициалы руководителя налогового органа), полное наименование проверяемой организации, кроме этого указываются период, за который проводится проверка и перечень вопросов по которым она проводится. Решение руководителя или его заместителя является тем документом, который подтверждает право на проведение  выездной проверки указанными в решении должностными лицами. Если меняется состав проверяющих, то выписывается дополнительное решение об изменении состава проверяющих или вопросов, подлежащих проверке, но данное решение не продлевает срока проведения проверки. Отметим, что согласно налоговому законодательству РФ в редакции от 9 июля 1999 года налогоплательщик освобождается от ответственности в случае внесения изменений в налоговую декларацию только, если заявление было сделано до момента, когда он узнал о назначении выездной проверки.