Использование данных аналитического учета при поиске и доказывании экономических правонарушений

 Ввиду небрежности  отдельных работников бухгалтерии счета платежные требования в адрес некоторых разовых получателей после фактической отгрузки продукции иногда вообще не направлялись. Платежи от таких покупателей поступали не всегда и, как выяснилось, в отдельных случаях полученная ими продукция не приходовалась, а выручка от ее продажи похищалась. Задолженность недобросовестных покупателей долгое время числилась в виде нерасшифрованного остатка на обобщенном аналитическом счете.

Ущерб, причиненный предприятию, был возмещен только после восстановления надлежащего аналитического учета  по счету 62 "Расчеты с покупателями", когда обнаружился факт длительно  непогашаемой дебиторской задолженности  соответствующих коммерческих организаций.

Возможность решения  профилактических задач связана  с выявлением и устранением типичных недостатков в порядке ведения  аналитического учета, которые могут  способствовать возникновению преступлений, а также иных противоправных действий, причиняющих ущерб предприятию.

В случае таких недостатков  теряется возможность использовать аналитический учет для эффективного управления хозяйственной деятельностью, для обеспечения контроля за движением  и сохранностью ценностей, находящихся в ведении каждого из материально ответственных лиц. Кроме того, снижается действенность защитных функций других элементов метода бухгалтерского учета.³

В одном научно-исследовательском  институте учет хозяйственного инвентаря  вели без достаточной детализации. Аналитические счета открывались по группам однородных ценностей. Например, все шторы независимо от их стоимости, материала и размера учитывались на одном аналитическом счете "Шторы разные" по средним ценам.

Воспользовавшись этим, заведующий хозяйством присваивал и продавал дорогостоящий инвентарь и заменял его дешевыми изделиями, которые он приобретал на стороне. Хищения не выявлялись при инвентаризации, поскольку качество и стоимость отдельных вещей нигде не учитывались. Злоупотребления были раскрыты лишь после восстановления аналитического учета, когда по каждому виду инвентаря были заведены отдельные счета, детализирующие групповой учет (вместо одного счета "Шторы разные" несколько счетов по каждому виду инвентаря: "Шторы шелковые", "Шторы плюшевые" и т.п.).

Как видим, в подобных ситуациях пробелы аналитического учета уменьшают возможность  своевременного выявления признаков  преступлений с помощью инвентаризации, т.е. влияют на защитные функции другого  смежного со счетами элемента метода бухгалтерского учета.

Сталкиваясь с недостатками в аналитическом учете, следует  иметь в виду, что иногда они  создаются работниками бухгалтерского аппарата намеренно, для того, чтобы  в дальнейшем облегчить сокрытие преступления. Укрупнение или недостаточная  детализация аналитического учета по соответствующим счетам часто создаются счетными работниками умышленно с тем, чтобы скрыть хищения, совершенные их сообщниками — материально ответственными лицами. Искусственной деформации может подвергаться не обязательно только материальный, но и учет расчетов с другими организациями или лицами (например, умышленный отказ от ведения аналитического учета по такому синтетическому счету, как "Расчеты с разными кре­диторами и дебиторами")1.

В экспертной практике встречаются  случаи намеренной запущенности аналитического учета именно по этому счету. Главный бухгалтер предприятия таким образом долго скрывал задолженность по авансам, полученным им лично в счет заработной платы, а также суммы, перечисленные им из кассы предприятия в погашение собственной задолженности истице по неуплаченным ранее алиментам. Ввиду отсутствия аналитического учета эти суммы оказывались скрытыми в нерасшифрованном остатке по синтетическому учету, "свертываясь" с различными видами невостребованной кредиторской задолженности.

В стадии поисковой работы границы  между профилактикой и выявлением преступлений не всегда остаются достаточно четкими. Некоторые недостатки в  организации аналитического учета  могут рассматриваться не только как нарушения правил, способствующие возникновению преступлений, но и как признаки конкретных преступных действий, направленных на ней­трализацию защитных функций учета. Разумеется, после раскрытия преступления такие искусственно со -зданные организационные недостатки должны быть устранены в целях профилактики новых аналогичных преступлений.

Этот счет используется для учета  расчетов с организациями и лицами, не связанных с поставкой материалов или от грузкой продукции.

От недостатков в учете следует  отличать его особенности, которые, как отмечалось, сами по себе, не являясь нарушениями каких-либо правил, оказывают определенное влияние на формирование способов преступлений. Такие особенности в совокупности с другими данными, характеризующими хозяйственную деятельность предприятия, как раз и могут использоваться в целях прогнозирования преступлений, совершаемых определенным конкретным способом.

На складах социально-бытовых  учреждений (в больницах, детских  садах и т.п.) в целях упрощения  работы разрешено аналитический  учет однородных продуктов (макароны, сухофрукты и т.п.) вести на одной общей карточке по средневзвешенным ценам. Это считается оправданным, поскольку поступающие продукты используются на месте и не подлежат реализации сторонним организациям и лицам.

Однако в условиях многообразия цен на одноименные продукты питания положение может стать угрожающим. Возможны ситуации, когда в торгово-коммерческих структурах, поставляющих продукты, учет товаров (что характерно для предприятий, реализующих товары в розницу населению) ведется только в суммовом выражении. В таких ситуациях с высокой степенью вероятности можно прогнозировать возникновение преступлений, которые будут совершаться по сговору между работниками торгового предприятия и кладовщиком социально-бытового учреждения. Способ совершения преступления может быть связан с подлогом в первичной документации, когда, например, в документе на отпуск и получение продуктов будет указан более дорогой продукт (например, изюм), а фактически в том же количестве выдан более дешевый (скажем, сушеные яблоки). Разница изымается из денежной выручки, а по складу социально-бытового учреждения не поступивший изюм будет отражен на общей карточке аналитического учета "Сухофрукты", а затем также обезличенно списан на кухонное производство.

От использования оценочных  показателей, которое может быть сведено к поиску "уязвимых" звеньев в аналитическом учете и прогнозированию их возможной связи с предполагаемым правонарушением, следует отличать изучение учетных сведений о хозяйственной деятельности, проводимое в целях обнаружения и собирания доказательств.

Такое изучение основано на использовании  второй особенности аналитического учета, а именно его способности  детально, со ссылкой на конкретные первичные документы отражать процессы хозяйственной деятельности, осуществляемой на данном предприятии. Значение записей в аналитическом учете как одного из источников получения доказательств коренным образом различается в зависимости от степени их документальной обоснованности. В этой связи различают две основные ситуации. Первая характеризуется полным соответствием учетных записей содержанию сохранившихся (или имевшихся на момент составления записей) первичных бухгалтерских документов. Вторая обратная ситуация характеризуется разрывом между содержанием первичных документов и записями в аналитическом учете.⁴

Записи, не подтвержденные документами, признаются необоснованными. Принципы их обнаружения и использования  в процессе доказывания рассматриваются  в следующем параграфе.

Что касается доброкачественных (основанных на первичных документах) данных аналитического учета, то они используются при решении следующих задач, возникающих при расследовании уголовных дел и разрешении гражданско-правовых споров:

1. установление признаков вымышленной или не полностью отраженной в первичной учетной документации хозяйственной деятельности;
2. установление периода образования недостачи ценностей в условиях нарушения правил проведения инвентаризации;
3. выявление сомнительных первичных документов, требующих детальной проверки;
4. выявление признаков подлога в сохранившихся (либо уничтоженных) первичных документах и в материалах инвентаризаций.

При решении первой задачи данные аналитического учета о движении ценностей подвергаются логической проверке с позиций реального  содержания осуществляемой на предприятии  производственной деятельности.

Так, если представить, что  данные о движении производственных запасов, приведенные в таблице 1, были обнаружены на реальном кондитерском предприятии, то логический их анализ в сопоставлении с рецептурой выпускаемых изделий позволил бы обнаружить признаки вымышленной хозяйственной деятельности (когда само производство фиктивно и служит лишь для отмывания доходов, добытых преступным путем) либо признаки выработки продукции из частично неучтенного сырья и т.п. В качестве таких признаков выступало бы отсутствие данных о движении ряда необходимых для изготовления продукции компонентов (дрожжи, соль, ароматизирующие вещества), диспропорция в данных о расходе взаимосвязанных сырьевых компонентов и т.п.

 

 

 

 

 

 

 

 

Таблица 1.

ОБОРОТНАЯ ВЕДОМОСТЬ  АНАЛИТИЧЕСКОГО УЧЕТА

ПО СЧЕТУ 10 "МАТЕРИАЛЫ"

за июль 1997 года (в тыс. руб.)

№ пп	Наименование материала		1 а		с 1		Остаток на 01. 07				Приход				Расход				Остаток на 01. 08
1	Мука пшеничная		т		4000		? Х     5		& о     20000		Г ^     7,5		1     30000		8 X     1		Ев ^     30000		? «     5		Ез 2     20000
2	Шоколад		кг		50		700		35000		200		10000		100		5000		800		40000
3	Масло сливочное		кг		20		1000		2000		600		12000		150		3000		1450		29000
4	Сахар-песок		т		3000		5		15000		2		6000		6		18000		1		3000
Итого:								90000				58000				56000				92000

 

Можно предположить также  нереальность переходящих остатков, числящихся по аналитическому счету "Мука", ввиду их полного количественного  совпадения как на начало, так и  на конец месяца, что иногда указывает  на факт сокрытия недостачи.

Вторая задача бывает особенно актуальной при разрешении гражданско-правовых споров, в том  числе в условиях нарушения правил сдачи-приемки ценнностей при смене материально ответственных лиц. Методику решения этой задачи покажем на примере данных, приведенных в таблице 2.

 

 

Таблица 2.

КАРТОЧКА КОЛИЧЕСТВЕННО-СУММОВОГО  УЧЕТА за 1997 год

наименование материала  — шоколад

Дата	Текст			Приход		Расход		Остаток
	Остаток на 01.01.97
10.03	Со склада АО «Рот-фронт»	кг	50	400	20000			400	20000
16.03	Отпущено в цех	кг	50			200	10000	200	10000
18.06	Со склада АО «Рот-фронт»	кг	50	600	30000			800	40000
20.06	Отпущено в цех	кг	50			100	5000	700	35000
10.07	Получено от склада АО «Рот-фронт»	кг	50	200	100000			900	45000
15.07	Отпущено в цех	кг	50			100	5000	800	40000

 

Предположим, что смена  материально ответственных лиц  произошла на данном складе 20.03. В  акте сдачи-приемки ценностей от кладовщика А. кладовщику Б. указано  наличие шоколада в количестве 200 кг. Установлено, что акт составлен на основе книжных остатков, а фактическая приемка ценностей не производилась. При инвентаризации на 16.07 на складе обнаружена недостача шоколада в количестве 700 кг (числится по учету 800 кг, в наличии оказалось 100 кг). Возникает вопрос: в период чьей именно работы (кладовщика А. или Б.) образовалась эта недостача?