Использование данных аналитического учета при поиске и доказывании экономических правонарушений

Введение

Защитные функции бухгалтерских  счетов, используемые в юридической  практике, реализуются, главным образом, в системе аналитического учета. Это объясняется двумя основными  причинами. Во-первых, защита имущественных интересов собственника (свое временное выявление недостач и потерь) является одной из главных задач именно аналитического учета; во-вторых, в аналитическом учете содержатся наиболее конкретные сведения о движении хозяйственных средств и их источников, что во многом облегчает работу юриста по поиску и собиранию доказательств.

Использование первой особенности  в юридической практике основывается на закономерных взаимосвязях, существующих между реальным состоянием защитных функций аналитического учета (прежде всего, степенью соблюдения общих правил его осуществления) и содержанием противоправных действий, связанных с причинением имущественного ущерба данному предприятию.

В расчет принимается объективность  отражения конкретных особенностей аналитического учета рядом способов совершения противоправных деяний. Конкретное содержание такого возможного отражения определяют путем обследования системы аналитического учета, применяемой на данном предприятии, которое проводят, как правило, с привлечением соответствующих специалистов.

Обследование помогает решать две важные задачи юридической практики. Во-первых, по делам о выявленных правонарушениях устанавливают, какие именно недостатки в порядке ведения аналитического учета могли способствовать их возникновению. Во-вторых, при осуществлении профилактических мероприятий и в поисковой деятельности оперативных аппаратов, исходя из особенностей аналитического учета, прогнозируют возможность совершения противоправных деяний с целью их предотвращения или своевременного обнаружения.

Глава 1. Понятие аналитического учета, взаимосвязь и отношение с синтетическим учетом. Подложные записи в аналитическом учете и принципы их обнаружения.

В системе бухгалтерского учета принято различать: синтетический  и аналитический учет.

Для того  чтобы более  эффективно использовать данные аналитического учета в поиске и доказывании экономических правонарушений, необходимо в начале рассмотреть понятие аналитического учета и его взаимосвязь с синтетическим учетом.

Синтетический учет ―  это учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета (ст. 2 ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Особенность синтетического учета: обобщенность и ведением его только в денежном выражении (пример: «Основные средства», «Материалы», «Нематериальные активы»).

Проанализировав изменения данных синтетического учета, можно выявить  общие тенденции финансово-хозяйственной  деятельности организации.

Однако синтетического учета, как правило, не хватает для решения многих конкретных задач оперативного управления хозяйственной деятельностью, поэтому в каждой бухгалтерии в развитии каждого синтетического учета ведется так называемый аналитический учет.

Организация аналитического учета отражена в приказе об учетной политике, в котором сказано, что счета аналитического учета открываются в дополнение к синтетическому счету 10 ― «Материалы» и расшифровывают общую сумму, учтенную на этом синтетическом счете, по местам хранения материальных ценностей и по их наименованиям.

На предприятии в течение  года по каждому синтетическому счету  ведется оборотная ведомость, с  помощью которой обобщается информация, отражаемая на счетах бухгалтерского учета.

Отсутствие контрольного равенства  Равенство итогов дебетовых и кредитовых оборотов свидетельствует о наличии ошибок в учетных записях, которые необходимо выявить и исправить.

Аналитический учет ― учет, который  ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета (ст. 2 ФЗ «О бухгалтерском учете»).¹

На аналитическом счете указываются  сведения о каждом поставщике, покупателе, дебиторе, кредиторе, номенклатурном номере материалов и готовой продукции и т. д. Ведение аналитического учета допускается не только в денежных, но и в натуральных измерителях (кг, м и др.).

Наиболее распространенной формой аналитического учета ― карточки. Для товарно-материальных ценностей применяются карточки количественного и количественно-суммового учета.

Состояние синтетического и аналитического учетов определяет эффективность защитных функций  всей системы бухгалтерского учета  на каждом хозяйственном объекте. При  бухгалтерской проводке вносятся записи в регистре не только синтетического, но и аналитического учета. Такое единство документальной базы гарантирует, что при нормальной работе бухгалтерии данные аналитического учета должны соответствовать данным синтетического учета.

Проверку данных синтетического и аналитического учетов по всем счетам бухгалтерского учета необходимо проводить  ежемесячно.

В организации аналитического учета могут быть следующие недостатки:

1) отсутствие аналитического  учета по какому-либо из синтетических счетов;

2) запущенность аналитического  учета;

3) недостаточная детализация  аналитического учета.

При отсутствии аналитического учета по тем статьям баланса, где он необходим, утрачивается возможность  его применения для эффективного управления хозяйственной деятельностью и обеспечения контроля за движением и сохранностью ценностей, которые находятся в ведении конкретных материально ответственных лиц (такая ситуация может создаваться преднамеренно для сокрытия хищений).

Запущенность учета  может использоваться для сокрытия денежных сумм в связи с нерасшифрованным их остатком по синтетическому счету.

Недостаточная детализация  учета имеет место в случаях, когда учет хозяйственного инвентаря  производится независимо от стоимости, артикула и размера на одном аналитическом счете.

Обнаружение недостатков  в аналитическом учете, как правило, свидетельствует о том, что они  созданы умышленно бухгалтерскими работниками с целью облегчения в дальнейшем сокрытия преступления.

Защитные функции бухгалтерских  счетов реализуются в системе аналитического учета. На это есть три причины:

1) защита имущественных  интересов собственника ― одна  из главных задач аналитического  учета;

2) в аналитическом  учете содержатся сведения о  движении хозяйственных средств  и их источников, что способствует работе юристов по поиску признаков преступлений и собиранию доказательств;

3) аналитический учет  влияет на возникновение и  выбор способа преступления.

Данные аналитического учета образуют один из компонентов  системы экономической информации. Записи аналитического учета могут эффективно использоваться в процессе выявления и доказывания уже совершившихся преступлений, поскольку отражают хозяйственную деятельность, измененную событием преступления. Кроме того, общее состояние аналитического учета предопределяет эффективность защитных функций всей системы бухгалтерского учета и способствует предупреждению правонарушений.

Аналитический учет в  отличие от синтетического реагирует  на признаки уже совершившихся правонарушений, которые проявляются в различных отклонениях от обычного порядка формирования текущих остатков по аналитическим счетам.

Записи в аналитическом  учете различаются в зависимости  от степени их документальной обоснованности, в связи с чем могут встречаться  две основные ситуации:

1) полное соответствие учетных записей содержанию первичных бухгалтерских документов, что характеризует данные аналитического учета как доброкачественные;

2) разрыв между содержанием  первичных документов и записями  в аналитическом учете.

Доброкачественные данные аналитического учета используются для решения следующих задач:

1) выявления признаков  вымышленной в первичной учетной  документации хозяйственной деятельности;

2) определения суммы,  структуры и периода формирования  недостач после проведения инвентаризации;

3) обнаружения признаков подлога в сохранившихся первичных документах и в материалах инвентаризаций;

4) сужения круга поиска  при выявлении конкретных сомнительных  операций.²

Независимо от состояния  учета с позиции возможного в  документах уязвимыми местами для  обнаружения подлога можно признать операции по приобретению учреждениями, организациями на условиях безналичного расчета в системе торговых организаций мелкооптовых партий товара.

Признак относительной  распространенности уязвимых операций в процессе доказывания выявленных преступлений может иметь существенное значение для поиска ранее неизвестных подложных документов как важных дополнительных доказательств, необходимых для объективного установления всех обстоятельств расследуемого уголовного дела.

Необоснованные записи в аналитических счетах могут быть результатом как случайных ошибок, допущенных работником бухгалтерии, так и следствием намеренных действий по искажению данных учета.

Необоснованные учетные  записи классифицируются по трем основаниям:

1) полноте охвата видов бухгалтерских счетов;

2) отношению к документам;

3) способу исполнения.

По первому основанию  различают:

1) сквозные (охватывающие  как синтетический, так и аналитический  учет);

2) локальные (затрагивающие  какой либо один из них);

По второму основанию различают:

1) бездокументные записи;

2) записи в ненадлежащие  счета (когда документ имеется,  но запись не соответствует  его содержанию).

Для исключения предположение  о случайной ошибке любая подложная  учетная запись должна быть предварительно классифицирована по всем трем судебно-бухгалтерским основаниям.

 

 

 

 

Глава 2. Использование  данных аналитического учета при  поиске и доказывании экономических  правонарушений.

В ходе обследования с целью выявления и доказывания экономических правонарушений применяются специальные критерии, характеризующие реальное состояние защитных функций аналитического учета, которые принято называть оценочными показателями.

Если к первой группе оценочных показателей относят  наличие недостатков в порядке  ведения аналитического учета, которые могут способствовать возникновению или несвоевременному выявлению признаков противоправных деяний, то ко второй — наличие особенностей в построении аналитического учета, которые не являются нарушением правил, но могут исполь­зоваться правонарушителем при выборе наиболее "без -опасного" с его точки зрения способа изъятия принадлежащих предприятию материальных ценностей и денежных средств.

В первой группе необходимо выделить два основных вида нарушения  действующих правил, наличие или  отсутствие которых существенно влияет на способность аналитического учета своевременно отражать негативные последствия противоправного деяния:

1. отсутствие аналитического учета по тем синтетическим счетам, расшифровка которых обязательна для успешной защиты имущественных интересов предприятия.

К таким синтетическим  счетам относятся, в первую очередь, счета, учитывающие движение материальных ценностей (01, 10, 40), а также счета, на которых отражаются взаимные расчеты  предприятия с отдельными юридическими и физическими лицами (60, 64, 70, 71). Так, отсутствие аналитического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" может способствовать возникновению хищений, скрываемых путем необоснованного перечисления денежных средств какой-либо сторонней организации, где по предварительному сговору перечисленная сумма обналичивается и присваивается участниками преступления. Дебиторская задолженность такой организации в синтетическом учете окажется "свернутой" с кредиторской задолженностью, существующей в пользу других кредиторов, а признаки преступления могут долгое время оставаться необнаруженными;

2. недостаточная детализация в аналитическом учете данных расшифровываемого синтетического счета,

Т.е. введение в оборот "укрупненных" аналитических счетов типа "Компьютеры" (без дифференциации по маркам и ценам), "Расчеты с прочими поставщиками" (без разграничения по наименованиям организаций) и т.п. Такие нарушения облегчают маскировку многих способов совершения преступлений, а иногда приводят к сокрытию материального ущерба, не связанного с противоправными действиями работников данного предприятия. На крупном предприятии, производящем стеклопродукцию, ввиду большого количества основных и разовых покупателей для учета, с последними в аналитическом учете по синтетическому счету 64 был выделен общий счет "Расчеты с прочими организациями".