МСФО по учету основных средств

    МСФО (IАS) 16 «Основные средства» является основным международным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств. Цель стандарта состоит в том, чтобы определить порядок учета основных средств.

      Ключевыми вопросами учета основных  средств являются: момент признания, определение балансовой стоимости и суммы амортизационных отчислений активов.

    МСФО (IАS) 16 не применяется к учету:

• биологических объектов сельскохозяйственного назначения, регулируемых МСФО (IАS) 41 «Сельское хозяйство»;
• по основным средствам, приобретаемым в ходе объединения бизнеса, регулируемых МСФО (IFRS ) 3 «Объединение предприятий»;
• недвижимости, приобретаемой с целью сдачи в операционную аренду или увеличения ее стоимости в будущем (регулируется МСФО (IАS) 40 «Инвестиции в недвижимость»).

    По  МСФО основные средства — это материальные активы, которые:

• используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;
• предполагается использовать их в течение более чем одного годового периода.

    Объект  основных средств должен признаваться в качестве актива (критерии признания), когда:

1. с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
2. себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

    При определении того, что составляет отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться  с учетом конкретных обстоятельств  и специфики финансово-хозяйственной  деятельности компании.

    Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования.

    Однако  крупные запасные части, резервное  оборудование, а также запчасти и  оборудование для обслуживания конкретного  объекта могут приниматься к  учету как основные средства, если компания предполагает использовать их в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств.

    При определенных условиях общую сумму  затрат на актив целесообразно разделять  на составляющие части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные части актива имеют разный срок полезного использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.

    Активы, имеющие отношение к экологической  безопасности и защите окружающей среды, принимаются к учету как основные средства, если они позволяют компании увеличить будущие экономические выгоды от других активов, принадлежащих компании. При этом балансовая стоимость всей группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость.

    При раскрытии информации в финансовой отчетности, в случае переоценки и для других, целей основные средства подлежат разделению на группы.

    Группа (вид) основных средств — это объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в процессе деятельности компании.

    Примерами групп основных средств могут  быть следующие:

• земля;
• земля и здания;
• оборудование;
• суда;
• самолеты;
• автотранспортные средства;

    — мебель и хозяйственные принадлежности;

    — оборудование административных помещений.

    Первоначальное  признание объектов основных средств  осуществляется по фактической стоимости.

    Первоначальная  стоимость — это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения на момент приобретения или сооружения актива.

     Структура первоначальной стоимости  основных средств определяется способом приобретения объекта.

    Первоначальная  стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

• покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);
• прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);
• предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановления площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IАS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

    Первоначальная  стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат. При этом не включаются в фактические затраты сверхнормативные затраты сырья, труда или других использованных ресурсов. Если аналогичные активы компания производит для продажи, то первоначальная стоимость объекта собственного производства принимается на уровне себестоимости производства для продажи. Таким образом, прибыль (убыток) при изготовлении основных средств для собственного производства исключается.

    Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включают фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств.

    При использовании альтернативного  подхода, предусмотренного МСФО (IАS) 23 «Затраты по займам», в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств.

    Если  объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в соответствии с МСФО (IАS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

    Объект  основных средств может быть приобретен в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов.

    Справедливая  стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми  друг от друга сторонами.

    Последующие затраты, относящиеся к объекту  основных средств, следует разделять на

• затраты отчетного периода;
• затраты, увеличивающие балансовую стоимость объекта.

    Затраты, увеличивающие балансовую стоимостью:

• модернизация объекта основных средств, увеличивающая срок полезной службы и обеспечивающая повышение его мощности;
• усовершенствование деталей и узлов, обеспечивающее улучшение качества выпускаемой продукции;
• внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих сокращение производственных затрат.

    Все прочие последующие затраты следует  признавать как затраты периода, в котором они были понесены. К ним относятся затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, которые не улучшают нормативных показателей функционирования объектов основных средств.

    После первоначального признания компания согласно МСФО (IАS) 16 может выбрать одну из двух моделей учета последующей оценки:

• модель учета по первоначальной стоимости;
• модель учета по переоцененной стоимости.

    Важно отметить, что МСФО (IАS) 16 допускает применение модели учета основных средств к отдельным группам основных средств.

    Модель  учета по первоначальной стоимости  состоит в следующем: после первоначального признания объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IАS) 36 «Обесценение активов».

    Под убытком от обесценения понимается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость; возмещаемая стоимость — наибольшая из двух |величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

    Модель  учета по переоцененной стоимости  предполагает, что после первоначального признания объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки. Таким образом, альтернативный подход предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости.

    Переоценке  подлежат не отдельные объекты основных средств, а вся группа, к которой  относится объект. Переоценки должны проводиться на регулярной основе, так, чтобы балансовая стоимость объекта существенно не отличалась от его справедливой стоимости на отчетную дату.

    Справедливой  стоимостью объектов основных средств  обычно является их рыночная стоимость. Такая оценка, как правило, выполняется  профессиональными оценщиками.

    МСФО  (IАS) 16 выделяет два способа отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета:

1. сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той же пропорции, что и изменение балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая (остаточная) стоимость актива равняется его переоцененной стоимости;

    2) сумма накопленной амортизации  на дату переоценки списывается  на уменьшение балансовой стоимости  объекта до  вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается до справедливой стоимости.

    Пример.

    1 января 2009г. компания ННН приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составила 100 д.е., срок полезного использования — 5 лет. Рыночная стоимость основного средства на 31.12.2009 г. составляет 90 д.е. (по результатам отчета профессионального оценщика), срок полезной службы не пересматривался.

    Отразим переоценку основного средства двумя  способами.

    1. Пропорциональный способ:

    К моменту переоценки (31.12.2009 г.) по основному средству будет начислена амортизация 20 д.е. (100 д.е./5 лет = 20 д.е.). Остаточная стоимость объекта до переоценки составит 80 д.е. (100 д.е. - 20 д.е. = 80 д.е.).

    Коэффициент переоценки равен 1,125 (90 д.е./80 д.е. = 1,125).

    Таким образом, необходимо увеличить первоначальную стоимость основного средства (100 д.е. х 1,125 — 100 д.е.) и накопленную амортизацию (20 д.е. х 1,125 — 20 д.е.), применив к ним коэффициент переоценки, разница при дооценке относится на резерв переоценки.

    Бухгалтерские записи

    31.12.2005 г.: отражена переоценка оборудования

    Д-т  сч. Основное средство          12,5 д.е.

    К-т  сч. Амортизация основного средства      2,5 д.е.

      К-т сч. Резерв переоценки           10,0 д.е.

    Амортизация за 2010 г. определяется исходя из «новой» первоначальной стоимости и старого срока полезной службы: 112,5/5 лет = 22,5 д.е.

    2. Способ списания накопленной  амортизации против балансовой  стоимости:

    Сначала сумма накопленной амортизации  к дате переоценки списывается против балансовой стоимости:

    Д-т  сч. Амортизация основного средства 20 д.е.

    К-т  сч. Основное средство 20 д.е.

    Далее полученная сумма на счете результат (80 д.е.) доводится до величины переоцененной  стоимости (90 д.е.):

    Д-т  сч. Основное средство 10 д.е.