Методика судебно-бухгалтерской экспертизы учета реализации продукции

Если бы учет расчетов с покупателями был осуществлен  в соответствии с правилами, то есть в Ведомости № 16 с использованием балансовых счетов № 45 «Товары отгруженные» и № 90 «Продажи», то занижение итоговой суммы только в одном экземпляре ТТН, в соответствии с которым выписан ПКО № 32, выявилось бы при списании отгруженных изделий с кредита счета № 10.3 "Прочие материалы" или другого счета в дебет счета № 45 «Товары отгруженные» (в Журнале-ордере № 10 и Ведомости № 16). При этом на счете № 45 образовался бы дебетовый остаток на сумму занижения итоговой суммы в ТТН по расчетам с покупателем К. (ТТН № 2741, ПКО № 32), то есть долг на сумму 420 руб. (разница в суммах, образующаяся после списания с дебета счета № 90 в кредит счета № 45 суммы оприходованной выручки, которая образовалась на счете № 90 в результате проводки: дебет счета № 50 "Касса" – кредит счета № 60). Однако таких отклонений в учете в ходе документальной ревизии не обнаружено. Это дает основание предположить, что при ведении бухгалтерского учета использовались проводки, не соответствующие характеру отражаемых ими хозяйственных операций.

В связи с  этим избирается следующая программа  экспертного исследования и конкретные приемы сравнительного анализа:

1) анализ системы  документооборота и информационных  связей между сомнительными и  смежными с ними документами,  отражающими факты отгрузки, оплаты  и реализации некондиционных  изделий;

2) анализ (с учетом  результатов по п. 1) последовательности  учетных операций, связанных с отражением в учете данных ПКО № 32 (и ТТН № 2741) и ПКО № 36 (и ТТН № 2737). В случае несовпадения структур документооборота и информационных связей – составление параллельных схем по фактическому документообороту в целях выявления расхождений с установленным на предприятии документооборотом;

3) сравнительный  анализ системы бухгалтерских  записей параллельно по двум  группам указанных документов  в целях выявления несоответствий  между ними и реквизитами документов  информационных несоответствий (алгоритмических и логических);

4) анализ бухгалтерских  проводок в целях установления  расхождений между текстовым  и кодовым описанием экономического  содержания хозяйственной операции; 

5) оценка выявленных  в результате исследования отклонений в целях установления, вследствие каких операций расхождения между данными ТТН, ПКО и квитанции к ПКО, то есть между суммой стоимости партии некондиционных отходов и суммой, оприходованной в кассу, не получили надлежащего отражения в системе счетов бухгалтерского учета.

Анализ системы  документооборота и информационных связей документов проводится по схеме (см. приложение), построенной с учетом специфики учета реализации некондиционных изделий, отпускавшихся на предприятии  ООО «Корс» за наличный расчет в  сентябре 2009 г. В качестве исходных данных при оценке результатов сравнительного анализа использовались требования инструкций.

Анализ документооборота и информационных связей между документами  показал, что данные ТТН № 2741 и  ПКО № 32 отражены в системе бухгалтерского учета не в соответствии с его правилами: данные ПКО соответствуют данным второго экземпляра ТТН. Эти же данные отражены в Журнале-ордере № 8, в то время как данные квитанции к ПКО соответствуют данным первого экземпляра ТТН (передается покупателю вместе с квитанцией).

В результате допущенных расхождений в бухгалтерском  учете образовалось 2 параллельных потока информации, в каждом из которых  соответственно 2 парные (но не равные между собой) суммы: у покупателя (в первом экземпляре ТТН и в  квитанции к ПКО) – 770 руб., отраженные в Журнале-ордере № 8 (во втором экземпляре ТТН и ПКО) – 350 руб.

В результате этого  на балансовом счете № 76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами" (в Журнале-ордере № 8) не выявилось  разницы между суммами по ТТН (350 руб.) и ПКО (220 руб.), то есть 420 руб. (770 руб. – 350 руб.) – долг за покупателем.

Принимая во внимание, что расхождение в итоговых суммах между вторым и третьим  экземплярами ТТН должно было выявиться  при списании с подотчета заведующего  складом стоимости отпущенных изделий в Ведомости № 10 к Журналу-ордеру № 10 по дебету счета № 45 с кредита счета № 10.3, предпринят анализ данных этой ведомости в сопоставлении с итоговой суммой по оборотной ведомости по счету № 10.3.

В результате анализа  установлено, что расхождений между этими данными нет. Это дает основание предположить, что в Журнале-ордере № 10 могла быть дана проводка, не соответствующая характеру отражаемой хозяйственной операции, то есть сумма стоимости отпущенных изделий по ТТН № 2741 была отнесена не на счет № 76, через который в данном случае осуществлялись расчеты с покупателями (в отступление от установленного порядка – через счета и 45 и 90), а на какой-либо другой балансовый счет.

Для проверки этой версии эксперт проанализировал  данные карточек складского учета по видам отгруженных по ТТН № 2741 некондиционных изделий в отчете заведующего складом в сопоставлении с записями в Журнале-ордере № 10 (и Ведомости № 10). Анализ показал, что действительно полная стоимость отгруженных по ТТН изделий списана с кредита счета № 10.3 в дебет счета № 28 «Брак в производстве» в сумме 770 руб., а затем с кредита счета № 28 в дебет счета № 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» списана сумма 350 руб.

Указанные проводки не соответствуют характеру отражаемых ими хозяйственных операций, поэтому их использование противоречит требованиям Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета. В результате применения этих проводок сумма недооприходованной выручки от реализации отнесена на увеличение затрат по дебету счета № 28 «Брак в производстве», не получив отражения по расчетам с покупателем. А поскольку на счете № 28 попредметный аналитический учет затрат и потерь от брака не велся, то эта сумма, отнесенная в конечном итоге на удорожание себестоимости продукции, не выявилась в ходе ревизии.

По другим ТТН, выписанным для оформления аналогичных  операций в тот же период (в сентябре 2009 г.), все проводки сделаны в  соответствии с установленным порядком и экономическим содержанием  операций.

Списание стоимости некондиционных изделий по ТТН № 2787 со счета № 10.3 "Прочие материалы" на счет № 45 «Товары отгруженные» в сумме 850 руб. должно было повлечь образование на счете № 45 дебетового остатка в суме 500 руб. (850–350 руб.) – долг за покупателем, то есть в сумме, соответствующей сумме занижения стоимости изделий, перечисленных в ТТН № 2787 по строке 3. Отсутствие расхождений между суммами в ПКО № 36, в квитанции к ПКО № 36 и в итоговых суммах по всем пяти экземплярам ТТН № 2787 свидетельствует о том, что искажение информации (по строке 3 ТТН) произошло на стадии оформления (таксировки) ТТН.

В связи с  тем, что данные этой ТТН были отражены (как указано выше) в бухгалтерском  учете в соответствии с установленными правилами, указанный факт мог быть обнаружен при проверке остатка на счете № 45. Исследование данных Ведомости № 16 показало, что при переносе в нее остатка по расчетам на начало следующего месяца (марта) он был отнесен в уменьшение общей суммы по строке «Прочие», на которой числились нерасшифрованные по конкретным дебиторам и кредиторам остатки по расчетам.

Таким образом, полученные в ходе экспертного исследования результаты позволяют сделать вывод  о том, что при отражении на балансовых счетах оприходованной по кассовому ордеру № 32 от 04.09.09 суммы  выручки от реализации изделий, указанных в ТТН № 2741 от 04.09.09, были применены бухгалтерские проводки, не соответствующие характеру отражаемых в них хозяйственных операций, в результате чего в учетных данных не нашла отражения сумма недооприходованной выручки в размере 420 руб.

Суммы оприходованной по кассовому ордеру № 36 от 05.09.09 выручки  от реализации некондиционных изделий, указанных в ТТН № 2787 от 05.09.09, отражены на балансовых счетах и в  учетных регистрах в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Факт недооприходования выручки, явившийся следствием занижения итоговой суммы в указанной ТТН, нашел отражение в данных бухгалтерского учета в виде остатка по счету № 45 «Товары отгруженные» на сумму 500 руб. (долг за покупателем). Однако при переносе в Ведомость № 16 за март эта сумма была объединена с суммой по строке «Прочие» в уменьшение числившейся по этой строке суммы нерасшифрованной кредиторской задолженности, поэтому дальнейшего самостоятельного отражения в системе записей аналитического учета в виде долга за покупателем Н. не нашла. 

Выводы 

При отражении  на счетах бухгалтерского учета суммы 350 руб., оприходованной по кассовому  ордеру № З2.от 04.09.09, выручки от реализации изделий, отпущенных со склада предприятия  ООО «Корс» по ТТН № 2741 от 04.09.09, были допущены отступления от правил, предусмотренных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по применению журнально-ордерной формы счетоводства.

Указанная сумма  была отражена на счете № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», тогда как в соответствии с требованиями упомянутых инструкций она подлежала отнесению на счет № 90 «Продажи», а сумма по ТТН (770 руб.) – на счет № 45 «Товары отгруженные».

Несоблюдение  установленной корреспонденции  счетов создало возможность применения других бухгалтерских проводок, не соответствующих характеру отражаемых хозяйственных операций (в том числе с использованием счета № 28 «Потери от брака»).

В результате недооприходованная сумма выручки в размере 420 руб. не нашла отражения в системе записей бухгалтерского учета.

Занижение итоговой суммы в ТТН № 2787 от 05.09.09 (недовзыскание  денежных средств с покупателя) нашло  отражение в Ведомости № 16 за февраль, но при переносе этой суммы (500 руб.) в Ведомость № 16 за октябрь она была объединена с нерасшифрованной суммой кредиторской задолженности по строке «Прочие» и дальнейшего самостоятельного отражения в системе аналитического учета не нашла.

Приложение: анализ документооборота и информационных связей между документами.