Амортизация основных производственных фондов

В этот период сформировался новый взгляд на амортизацию: амортизация признается приемом, позволяющим постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне. Это исходит из самого термина "амортизация": а - отрицание, мор - смерть, т.е. бессмертие.

Попытки ведения амортизационного учета до середины XIX в. - это были частные опыты. Широкое признание амортизация как бухгалтерская категория получила только к середине XIX в. Тогда началось массовое железнодорожное строительство, оно требовало огромных коллективных капиталов, а расходы, связанные со строительством, отражались в тот момент, когда они возникали. В результате огромные суммы фиксировались в самом начальном периоде строительства, а в дальнейшем возникала достаточно большая прибыль, ибо амортизация не начислялась, и, как следствие, акционеры требовали огромных дивидендов. Но подлинные хозяева дела считали нужным удержать часть выручки, создавая так называемый фонд обновления (реновации). Предполагалось, что когда подвижный состав, путь, здания, сооружения и т.п. будут изношены, у управления железной дороги будут средства для восстановления ликвидируемых средств.

К концу XIX в. опыт железных дорог был распространен на другие отрасли промышленности. В 1884 г. автор работы "Амортизация фабрик" Юинг Матесон подверг критике статическую методику расчета амортизации, ориентированную на периодические переоценки имущества, и рекомендовал производить отчисления по периодам, используя специально разработанные нормы, а также создавать фонд амортизации, названный им "Износ и резерв". По его мнению, процедура амортизации подразумевает бессмертие основных фондов, их способность возмещать износ, восстанавливаться. Процесс амортизации предполагает перенесение по частям стоимости основных средств в течение срока их службы на производимую продукцию и последующее потребление этой стоимости для возмещения основных фондов.

В отличие от британских железных дорог, где применение амортизации было направлено на уменьшение суммы прибыли, практика американских дорог свидетельствует об обратном. Повышенное внимание к проблемам оценки и обесценения было обусловлено деятельностью американских железнодорожных компаний. Если прежде предприятия стремились занизить прибыль, то после 1850 г. появилась тенденция к ее завышению, поэтому к 1880 г. английские аудиторы сделали уценку устаревших и поврежденных объектов по рыночной стоимости стандартной процедурой.

Особая роль в методологическом обеспечении бухгалтерского учета амортизации принадлежит Эйгену Шмаленбаху. В 1908 г. в работе "Амортизация" он приходит к выводу, что баланс должен быть прежде всего не картиной имущества, а средством исчисления финансовых результатов. Шмаленбах увязывает исчисление прибыли с оценкой долгосрочных активов (недвижимости, машин), считает, что их не следует оценивать самим предпринимателем по реальной стоимости, даже если ее исчисление возможно. Оценка имущества по торговым (бухгалтерским) книгам не отражает стоимости, а служит базой для определения суммы амортизации. Амортизация в сторону повышения стоимости не может приниматься во внимание согласно принципам надлежащего ведения учета.

Шмаленбах обратил внимание на жизненный цикл основных средств, при этом нормальным циклом он считал тот, когда в момент списания объекта сумма накопленной амортизации позволяла приобрести такой же объект. Отсюда инфляция, по его мнению, не столько искажала финансовый результат, сколько создавала проблемы для обновления основных средств (нехватка накопленной амортизации для приобретения такого же актива).

В отличие от статического баланса, целью которого служит определение стоимости имущества на предмет его достаточности для покрытия долговых обязательств, динамическая концепция баланса рассматривает амортизацию не как процесс оценки стоимости, а как процесс распределения ранее оцененной стоимости.

В концепции динамического баланса Шмаленбаха амортизация занимает особое место. Она важна для любой трактовки баланса (имущества или финансового результата), так как различия между балансом имущества и балансом финансовых результатов в полную силу проявляются при оценке амортизации. При составлении баланса имущества полностью отпадает необходимость начисления амортизации, так как статьи баланса, определяемые через оценку реальной стоимости имущества, не требуют сопоставления с балансом прошлого года. Стоимость объекта не нужна для того, чтобы определять амортизацию как разницу в оценке на начало и конец периода, напротив, стоимость объекта должна исчисляться через амортизацию. Амортизация долгосрочных активов начисляется в период их использования и включается в состав затрат, нормы амортизации зависят от темпов снижения стоимости и производительности имущества. Амортизация должна начисляться не за все периоды, когда актив фактически находился в составе имущества предприятия, а в те годы, когда он фактически использовался. В этом заключается искусство собственника распределять расходы посредством баланса.

Интересно мнение американских ученых, в частности представителей двух главных англо-американских школ - институалистов и персоналистов. Различие между ними заключается в трактовке счета капитала: персоналисты, выражавшие идеи Вильяма Патона, утверждали, что на нем должна учитываться кредиторская задолженность предприятия собственнику, институалисты же не делали разграничения между предприятием и собственником, их идейным вдохновителем был Френсис Пикслей. Персоналисты придерживались мнения, что амортизация - регулятив, уточняющий остаточную стоимость имущества, а институалисты рассматривали как резерв на воспроизводство долгосрочных активов. Институалисты считали, что амортизация - часть прибыли, не облагаемая налогом, т.е. резерв.

Дискуссии по поводу сущности амортизации велись и в России. Возникли два противоположных лагеря, точнее, две противоборствующие научные школы: питерская и московская. Взгляды питерцев выражал Е.Е. Сиверс, который утверждал, что амортизация - это фонд обновления (реновации), который создается за счет удержания части выручки. Предполагалось, что когда долгосрочное имущество будет изношено, у предприятия будут средства для восстановления ликвидируемых объектов.

Е.Е. Сиверс не сомневался, что речь идет о новом фонде, и, соответственно, это счет фондовый, учитывающий один из источников собственных средств предприятия. Представители питерской школы были уверены, что статья пассива баланса "Амортизационный фонд" представляет собой резерв, обеспеченный не основными, а оборотными средствами.

Е.А. Исаковский видел цель начисления амортизации в создании фондов воспроизводства основного капитала. Н.Ф. Смирнов вкладывал в понятие амортизации регулярные отчисления на образование специального резервного амортизационного фонда или капитала, из которого должны черпаться средства, необходимые для поддержания фабрично-заводского имущества в состоянии его производственной годности или для его восстановления.

Так сформировалось понимание амортизации как фонда. Обычно он делился на две части: первая и основная предназначалась на покупку или создание новых объектов вместо старых (это и есть реновация), вторая направлялась на накопление средств для капитального ремонта.

Московское направление представлял Р.Я. Вейцман. Он развил совсем иное понимание амортизации. Он утверждал, что амортизация - это не часть прибыли, которая не облагается налогом и из которой не выплачиваются дивиденды, а, в духе учения К. Маркса, стал учить, что это перенос ранее созданной стоимости на стоимость вновь создаваемую. Отсюда следовало, что, потратившись на основные средства (этот термин появится значительно позже), собственник не должен эти затраты трактовать как расходы того момента, когда они возникли, ибо таковыми они будут становиться по мере эксплуатации объекта. Следовательно, Р.Я. Вейцман поддерживал и развивал теоретические взгляды Э. Шмаленбаха.

Приведенные позиции представителей различных научных школ свидетельствуют об одностороннем бескомпромиссном подходе, не допускающем права на существование иного мнения. Имели место и попытки четкого разграничения понятий регулятива и фонда для возобновления основных средств. В 1910 г. впервые такое разграничение в России было выполнено А.К. Рощаховским.

Регулятив (у А.К. Рощаховского - амортизационный капитал) представляет собой ту сумму, на которую в течение известного периода уменьшился реальный основной капитал. Следовательно, амортизационный капитал - это реально изношенная потерянная величина основных средств.

Амортизационный (возобновительный) фонд выражает сумму реальных ценностей, накопленную в активе для восполнения утраты стоимости имущества, выраженного основным капиталом, и, следовательно, входит в основной капитал как его слагаемое. А.К. Рощаховский делает заключение, что формирование возобновительного, или амортизационного, фонда представляет собой чисто финансовый процесс. Для исследователей сегодняшнего дня очень важно то, что в основе определения фонда (или резерва) лежит не пассив баланса, а его актив, сумма реальных ценностей, накопленная в активе для восполнения утраты стоимости имущества.

Выводы А.К. Рощаховского представляли теоретический и практический интерес для бухгалтерского учета того времени. Однако изменения в политической формации и экономике России после 1917 г. почти на столетие отодвинули исследования в данном направлении. Сегодня они вновь актуальны.

Весомый вклад в развитие отечественной школы амортизации внес выдающийся русский ученый А.П. Рудановский, который обобщил взгляды Е.Е. Сиверса и Р.Я. Вейцмана в единой теории. По его мнению, учет амортизации представляет двухканальный процесс. Первоначально в пассиве баланса формируется амортизационный фонд, источник простого воспроизводства, обеспеченный в активе оборотными средствами. На втором шаге на эту же сумму отражается уточняющий показатель, показывающий величину износа. В дальнейшем появились два самостоятельных бухгалтерских счета - "Амортизационный фонд" и "Износ основных средств".

С конца 1930-х гг. и до начала 1990-х гг. (периода переориентации российского учета на рыночные отношения) практика, построенная на теории А.П. Рудановского, была признана в Советском Союзе официально.

При начислении амортизации дебетовались счета производства, общезаводских расходов, цеховых расходов и т.д. и кредитовался счет амортизационного фонда. Данной записью отражали величину амортизационных отчислений, подлежавших включению в затраты производства. Запись по кредиту счета амортизационного фонда увеличивала величину фонда, который должен был быть использован для полного воспроизводства и капитального ремонта основных средств.

С переходом к рыночной экономике с 1992 г. Письмом Минфина России было отменено формирование в бухгалтерском учете амортизационного фонда, осуществляется одноканальное начисление амортизации:

Дебет Производства, Общепроизводственных расходов,

Общехозяйственных расходов

Кредит Амортизации основных средств.

В результате этого была утеряна методика расчета амортизационного резерва на простое воспроизводство основных средств. Кроме того, прекращен контроль как хозяйствующими субъектами, так и контролирующими органами (например, налоговыми органами) за целенаправленным использованием амортизационных отчислений. Предприятия получили возможность с ведома собственника свободно распоряжаться денежными средствами, возвратившимися на расчетный счет в виде амортизации в составе выручки.

1.3.           Современные концепции амортизации

В современной научной литературе нет единой точки зрения относительно понятий "амортизация" и "амортизационные отчисления". Большинство ученых считают амортизацию денежным выражением физического и морального износа основных фондов, следовательно, понятия "амортизация" и "амортизационные отчисления" отождествляются.

По мнению зарубежных авторов К.Р. Макконнела и С.Л. Брю, амортизация представляет собой бухгалтерскую запись, предназначенную для того, чтобы дать более точный отчет о доходе в виде прибыли и, следовательно, о валовом доходе компании в каждом году.[6] Эти авторы амортизационные отчисления называют еще отчислениями на потребление капитала.

В зарубежной научной литературе амортизация рассматривается с четырех концепций - бухгалтерской, финансовой, налоговой и экономической, а амортизационные объекты подразделяются на шесть основных категорий: амортизация основного капитала или основных средств; амортизация общественного капитала или акций; амортизация расходов по основанию предприятия; амортизация потерь и затрат; амортизация долгов; амортизация дефектных активов, в то время как российское законодательство определило статус амортизации лишь для двух категорий - бухгалтерской и налоговой.

В Международном стандарте финансовой отчетности N 16 "Основные средства" (МСФО 16) амортизация определяется как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

В отличие от российских ученых зарубежные экономисты понятию "амортизация" придают более широкое толкование.

«Таким образом, из сказанного о составляющих понятий "амортизация" и "амортизационные отчисления" и о их роли в финансовой политике предприятия позволяют привести обобщающие определения данных категорий: амортизация - это экономический механизм постепенного переноса стоимости основных фондов на готовый продукт, а амортизационные отчисления - это процесс накопления и целевого использования денежного фонда для замены изношенных объектов основных фондов организации, т.е. результат процесса амортизации.

На наш взгляд, такой подход более логичен и правомерен как с теоретической, так и с практической точки зрения, поскольку амортизационные отчисления предназначены на целевое использование, а следовательно, на капитальные вложения организаций в целях простого воспроизводства основных фондов».[7]

В развитых странах амортизационная политика превратилась в один из главных инструментов стимулирования экономического роста, но среди многих российских экономистов и руководителей, определяющих экономическую стратегию развития России, все еще распространен взгляд на амортизацию как на метод простого учета физического и морального износа основных фондов, как на процесс возмещения утраченной данными фондами своей стоимости в процессе их использования и эксплуатации. Однако это устарелый и архаичный взгляд на амортизацию, весьма далекий от ее действительного содержания.