Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы: понятие, порядок формирования и отражение в отчетности

В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ под убытком налогоплательщика понимается отрицательная разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 НК РФ [1]. Если по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщик получил убыток, то налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Ст. 283 НК РФ позволяет налогоплательщику списывать на расходы в течение 10 последующих лет убыток, полученный за налоговый период. Этот процесс называется переносом убытка на будущее.

До 01.01.2006 размер переносимого убытка, который налогоплательщик вправе был учесть в расходах налогового периода, ограничивался 30 % прибыли за текущий налоговый период. Вступивший в силу Федеральный закон № 58-ФЗ внес следующие изменения: с 2007 г. убытки будут списываться в уменьшение налоговой базы текущего года в полном объеме, т.е. переноситься на будущее будет лишь величина убытка, которую налогоплательщик не смог перекрыть прибылью текущего года [4].

Следует учитывать, что определение налоговой базы текущего налогового периода налогоплательщик должен производить с учетом особенностей, установленных ст. 283, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Ст. 275.1 НК РФ определено, что убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (далее – ОПХ) может быть погашен только прибылью, полученной от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.

Ст. 280 НК РФ определено, что убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг» [2].

1.2. Отложенные  налоговые активы и их отражение в учете

Под отложенным налоговым активом (п. 14 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, который организация должна уплатить в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и представляют собой произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ на определенную дату.

Отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02) должен отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с кредитом счета расчетов по налогам и сборам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета  для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов используется счет 09 «Отложенные налоговые активы» [7]. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату [15, с. 617].

В бухгалтерском  учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, будет отражаться следующей проводкой:

Дебет счета 09 –  Кредит счета 68 – Начислен отложенный налоговый актив.

В следующем  или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться  и сумма отложенных налоговых  активов. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам [12, с. 345].

Таким образом, уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода отражается следующим образом:

Дебет счета 68 –  Кредит счета 09 – Уменьшен (погашен) отложенный налоговый актив.

В случае выбытия  объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается на счет учета прибылей и убытков бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 99 –  Кредит счета 09 – Списан отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, в отношении которого возникала вычитаемая временная разница.

Рассмотрим  порядок определения вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, которые возникают из-за различного способа начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета. В целях бухгалтерского учета на основании ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

1. линейным;
2. способом уменьшаемого остатка;
3. способом списания стоимости по сумме числа лет полезного использования;
4. способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) [8].

Согласно ст. 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики исчисляют амортизацию линейным, либо нелинейным методом.

Например, организация для управленческих нужд приобрела в январе ленточный передвижной конвейер за 52 000 руб. (в том числе НДС – 7 932 руб.), который введен в эксплуатацию в том же месяце. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 года № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» данное оборудование относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно [6].

Приказом по учетной политике определено, что начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, для целей налогового учета – линейным методом, установлен срок полезного использования – 4 года. Амортизация объектов основных средств начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Первоначальная стоимость объекта составляет 44 068 руб.

При применении вышеуказанных методов начисления амортизации по данному объекту основных средств в I квартале 2012 года амортизация составит:

1. В целях бухгалтерского учета:

2. В целях налогового учета:

Как видно из примера, сумма амортизации в  целях бухгалтерского учета превышает  сумму амортизации в целях  налогового учета на 262 руб., данная сумма является вычитаемой временной разницей, возникшей в отчетном периоде.

Сумма отложенного  налога на прибыль будет равна 52 руб. (262 × 20 %).

Далее рассмотрим на примере, как необходимо отражать в бухгалтерском учете возникающий при этом отложенный налоговый актив.

Предположим, организация по итогам 2012 года получила убыток в размере 260 000 руб. (балансовый убыток совпадает с налоговым убытком).

В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 организация обязана отразить в бухгалтерском учете условный доход по налогу на прибыль в сумме (260 000 × 20 %).

В соответствии с положениями ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, т.е. осуществить перенос убытка на будущее (в течение 10 лет), в связи с чем у организации по итогам 2012 года в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере 52 000 руб. (260 000 × 20 %). Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания в 2013 году в качестве расхода суммы убытка прошлого года.

Рабочим Планом счетов определено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль». В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

1. В 2012 году:

Дебет счета 99 – Кредит счета 90-9 (91-9) – 260 000 – Отражена сумма убытка за 2012 год.

Дебет счета 68-1 – Кредит счета 99 – 52 000 – Отражен условный доход по налогу на прибыль.

Дебет счета 09 –  Кредит счета 68-1 – 52 000 – Признан отложенный налоговый актив.

Дебет счета 84 – Кредит счета 99 – 208 000 – Отражен непокрытый убыток 2012 года.

Предположим, что за 1 квартал 2013 года организация получит прибыль в размере 300 000 руб. На основании ст. 283 НК РФ налогоплательщик может уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде.

Дебет счета 99 –  Кредит счета 90-1 (91-1) – 300 000 – Отражена сумма прибыли за 1 квартал 2013 года.

Дебет счета 99 –  Кредит счета 68-1 – 60 000 – Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

Дебет счета 99 –  Кредит счета 84 – 208 000 – Осуществлен перенос убытка прошлого года в полном размере.

Дебет счета 68-1 – Кредит счета 09 – 52 000 – Погашен отложенный налоговый актив в полном размере.

Рассмотрим  пример отражения отложенного налогового актива в результате убытка от реализации основных средств. Предположим, что  организация в марте 2012 года продала объект основных средств, в результате чего получен убыток в размере 19 800 руб. Сумма убытка в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Срок полезного использования объекта при вводе в эксплуатацию был установлен в 48 месяцев, фактический срок эксплуатации на момент продажи составил 30 месяцев.

Прибыль или  убыток при реализации основных средств определяется на дату совершения операции. Прибыль от реализации включается в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором был реализован объект основных средств. Если выручка от реализации окажется меньше остаточной стоимости основного средства и расходов, связанных с его реализацией, то результатом от реализации будет убыток, который в бухгалтерском учете формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и в том же периоде, когда он получен, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» [16, с. 86].

В целях налогообложения  прибыли полученный убыток учитывается  особым образом. В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Согласно статье 323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

В данном случае полученный убыток в бухгалтерском учете будет списан организацией в марте 2012 года, а в целях налогообложения прибыли убыток будет учитываться с апреля 2012 года в течение 18 месяцев.

Поскольку в бухгалтерском  учете убыток от реализации основного средства списывается сразу, а в налоговом учете в течение 18 месяцев, то в соответствии с ПБУ 18/02 образуются вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив.

Дебет счета 09 – Кредит счета 68 – 3 960 (19 800 × 20 %) – Отражен отложенный налоговый актив.

С апреля 2012 года ежемесячно в течение 18 месяцев следует делать следующую запись:

Дебет счета 68 –  Кредит счета 09 – 220 (3 960 / 18) – Погашен отложенный налоговый актив.

Следует учесть, что описанный порядок определения величины отложенного налогового актива не связан с временными разницами, представляющими собой суммы излишне уплаченного налога, которые не возвращены организации, а приняты в счет будущих платежей по налогу на прибыль, что является недоработкой законодательной базы по учету временных разниц.

2. РЕШЕНИЕ  ПРАКТИЧЕСКОГО ЗАДАНИЯ

Задание выполняется  на примере фабрики мягкой мебели – ЗАО «Модерн». Данные условные.

Реквизиты ЗАО «Модерн»:

ИНН: 4205041006

КПП: 420501001

Основной государственный  регистрационный номер (ОГРН): 1024200709071

Руководитель ЗАО «Модерн»: Жданов Сергей Петрович.

Извлечения из приказа  по учетной политике ЗАО «Модерн»:

- доходы и расходы в  целях налогового учета определяются  методом начисления;

- выручка для целей  исчисления НДС определяется согласно действующему законодательству;

- отчисления в фонд  социального страхования от несчастных  случаев на производстве и  профзаболеваний установлены в  размере 1,8 % от начисленной заработной  платы;

- организация применяет  ПБУ 18/02, использует первый способ определения величины текущего налога на прибыль, отраженный в п. 22 ПБУ 18/02 – на основе данных сформированных в бухгалтерском учете;

- коммерческие  расходы ежемесячно полностью  списываются со счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-4 «Коммерческие расходы»;