Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы: понятие, порядок формирования и отражение в отчетности

Тема: Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы: понятие, порядок формирования и отражение в отчетности

ОГЛАВЛЕНИЕ

 

 

 

 

ВВЕДЕНИЕ

Сложившаяся система  экономических отношений и особенности действующего в РФ законодательства обусловили необходимость выделения в рамках бухгалтерского учета специальной системы, направленной на формирование информации о налогооблагаемых показателях. Данная система получила название налогового учета.

Отделение налогового учета от бухгалтерского в РФ произошло с принятием главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2002 [1; 3]. Последующее принятие «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу» и ориентация на МСФО также явились причиной дальнейшего разделения двух учетов, в результате чего, организации-налогоплательщики вынуждены вести налоговый учет, представлять налоговые декларации для налогового контроля и формировать бухгалтерскую отчетность для всех пользователей [10].

Основным стимулом к разделению налогового и бухгалтерского учета является различие конечных целей. Основная цель бухгалтерского учета – предоставление качественной, достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации для принятия пользователями финансовой отчетности экономических решений [5]. При этом существенным элементом составления отчетности является профессиональное суждение бухгалтера, которое, в свою очередь, обязано соответствовать принципам нейтральности и независимости. Таким образом, данные бухгалтерского учета нацелены на интересы инвесторов, кредиторов, банков. Данную группу субъектов интересует, прежде всего, платежеспособность организации, прибыль, дивидендная политика, величина задолженности.

Основная цель налогового учета – обеспечение правильности исчисления и своевременности уплаты налоговых платежей. Следуя исключительно нормам налогового законодательства, не является возможным предоставить финансовую отчетность, которая в полной мере, по сравнению с составленной по нормам бухгалтерского учета, являлась для инвесторов «привлекательной» [22, с. 61].

Существование нескольких учетных систем привело к появлению дополнительной нагрузки для их ведения, заключающейся в регистрации специальных разниц. Отличия законодательств о бухгалтерском и налоговом учете относительно расчета налога на прибыль отражены в Положении по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ) «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденном Приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н. Данный нормативный акт вводит понятие постоянных и временных разниц, определяемых как разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах [9].

Временные разницы  – это расходы, которые формируют  прибыль (убыток) в бухгалтерском  учете в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в другом, т.е. признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль (отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства). Основной смысл понятия «временные разницы» в том, чтобы пояснить в бухгалтерской отчетности отличия прибыли по данным бухгалтерского и налогового учетов. ПБУ 18/02 делит временные разницы на два вида: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

С вычитаемыми  временными разницами связан такой  показатель, как отложенные налоговые активы – это часть отложенного налога на прибыль, на которую уменьшится налог на прибыль, подлежащий уплате в следующие отчетные периоды. Отложенный налоговый актив определяется как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

Актуальность темы курсовой работы обусловлена необходимостью организации системы аналитического учета временных разниц и образующихся от них отложенных налоговых активов, поскольку данные разницы должны быть учтены с корректировкой показателей налогового учета не только в одном отчетном периоде, но и в последующих. Это правило отличает временные разницы от постоянных. Кроме того, временные разницы, согласно ПБУ 18/02, используются при расчете суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет. Таким образом, на предприятии должен быть организован достоверный и соответствующий действующему законодательству учет данных разниц.

Объектом исследования являются временные разницы как учетная категория, образующиеся в результате отличий бухгалтерского и налогового учета. Предмет исследования – определение и порядок отражения в бухгалтерском учете результатов образования временных разниц.

Объект и  предмет исследования обусловили цель курсовой работы – рассмотреть понятие, случаи образования и порядок отражения в учете временных разниц, зарегистрировать хозяйственные операции на примере условного предприятия и составить его бухгалтерскую отчетность. В работе решаются следующие задачи:

1. рассмотреть определение и случаи образования временных разниц;
2. охарактеризовать и продемонстрировать порядок отражения в учете отложенных налоговых активов;
3. зарегистрировать в журнале операций и обобщить в учетных регистрах хозяйственные операции условного предприятия;
4. составить бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках;
5. заполнить налоговую декларацию по НДС и налогу на прибыль.

В ходе выполнения работы использованы следующие методы исследования: анализ литературы и нормативно-правовой документации, методы классификации, сравнения и обобщения.

При рассмотрении порядка образования временных разниц и их отражения в учете использованы преимущественно положения ПБУ 18/02 и нормы главы 25 НК РФ, устанавливающей правила налогового учета. Основные аспекты учета временных разниц описаны в работах Яндановой Ц.Н., Кондракова Н.П. и Пошерстника Н.В. Практические вопросы отражения временных разниц и отложенных налоговых активов подробно описаны в трудах Лешина Е.А., Суркова М.А., Богданова Н.А., Смагиной М.Н., посвященных налоговому учету.

1. ПОРЯДОК ОБРАЗОВАНИЯ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ВЫЧИТАЕМЫХ ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ

1.1. Сущность и содержание вычитаемых временных разниц

В соответствии с ПБУ 18/02 организации должны обеспечить расчет суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период, в системе бухгалтерского учета. Для установления состава разниц, возникающих в хозяйственной практике, необходимо провести работу по систематизации хозяйственных операций и определить для каждой операции порядок ее отражения в бухгалтерском учете и в целях налогообложения. Это необходимо тем организациям, которые ведут налоговый учет на базе данных бухгалтерского учета путем фиксации отклонений. Такие организации ведут пооперационный учет разниц. Это предполагает учет разниц по каждой операции, отражаемой в бухгалтерском и налоговом учете [13, с. 85].

Разницы возникают  в результате применения различных  правил, установленных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах.

Вычитаемые  временные разницы образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах [11].

К вычитаемым разницам относятся:

1. суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета, в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, больше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете;
2. суммы разниц, возникающие из-за различного списания коммерческих и управленческих расходов в целях бухгалтерского и налогового учета;
3. сумма излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль;
4. сумма перенесенного на будущее убытка, не использованного в отчетном периоде, но который будет использован в следующих отчетных периодах;
5. суммы кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), включенные в затраты в организациях, использующих кассовый метод определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, а в целях бухгалтерского учета – исходя из временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
6. прочие различия бухгалтерского и налогового учета [20, с. 98].

Вычитаемые  временные разницы приводят к  тому, что в данном отчетном периоде  налог, рассчитанный на бухгалтерскую  прибыль, меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете [25, с. 313].

Временные разницы  могут возникать в связи с  различиями в правилах учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете по следующим операциям:

1. Операции (амортизация, реализация) с амортизируемым имуществом в силу:

1.1. Разных (для бухгалтерского и налогового учета) норм амортизации (в т.ч. по причине возможного наследования сроков эксплуатации по имуществу, бывшему в употреблении).

1.2. Разных методов  амортизации.

1.3. Использования понижающих и повышающих коэффициентов.

1.4. Разной первоначально стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете (в т.ч. по причине переоценки амортизируемого имущества в целях бухгалтерского учета, по причине изготовления объектов амортизируемого имущества собственными силами, по причине разного порядка формирования стоимости).

1.5. Разного порядка амортизации капитальных вложений.

1.6. Различий в определении состава амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете.

1.7. Разного порядка признания убытка.

2. Уступка прав требования (в силу специфичного порядка признания убытка в целях налогообложения).

3. Доходов и расходов в виде суммовых разниц, возникающих при получении (выплате) авансовых платежей в счет будущих поставок (покупок).

4. При получении убытков (по основной деятельности, по деятельности обслуживающих производств и хозяйств, по ценным бумагам).

5. Расходов по освоению природных ресурсов.

6. Расходов на  НИОКР.

7. При формировании разных видов резервов в бухгалтерском и налоговом учете (в силу разного порядка их формирования, в силу ограничений на создание резервов в целях налогообложения).

8. По расходам на страхование (в силу разно порядка признания расходов).

9. При безвозмездном получении имущества (в силу разного порядка признания доходов).

10. При учете процентов по полученным долговым обязательствам.

11. При учете прочих расходов, связанных с формированием стоимости активов, признаваемых в целях налогообложения в составе внереализационных расходов.
12. При изготовлении собственными силами материалов, используемых в производстве.
13. При формировании расходов текущего периода (в силу разной методики признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете, а также в силу допущения разной классификации затрат по видам в бухгалтерском и налоговом учете).
14. При определении остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.
15. Расходов по консервации и расконсервации производств.
16. Доходов и расходов по срочным сделкам.
17. Доходов и расходов по сделкам РЕПО.
18. Доходов по полученным дивидендам (в силу разного срока признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете).
19. Доходов и расходов по иным операциям [17, с. 381].

Временные разницы  приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств (активов), которые  отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета 68 – Кредит счета 77 (09-68).

Соответственно, при погашении временных разниц формируются обратные проводки:

Дебет счета 77 – Кредит счета 68 (68 - 09) [23, с. 481].

Согласно требованиям  к раскрытию информации, установленным  ПБУ 18/02:

1. отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств;
2. постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, а также текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках;
3. в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются постоянные и временные разницы, постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства, а также условный расход (доход) по налогу на прибыль [14, с. 372].

Рассмотрим  учет убытков, перенесенных на будущее. В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей.

Действующее налоговое  законодательство в отдельных случаях позволяет учесть расходы для целей налогообложения раньше, чем они признаются расходами текущего периода в бухгалтерском учете, например, при отнесении к косвенным расходам расходов, участвующих в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, в части незавершенного производства или несданных объектов. В такой ситуации по результатам финансовой деятельности организации может быть получена прибыль, а при расчете налоговой базы – убыток. Следовательно, условный расход, рассчитанный от бухгалтерской прибыли в отчетном периоде, должен быть скорректирован таким образом, чтобы текущий налог составлял ноль [24, с. 312].

Для правильного отражения такой корректировки, прежде всего, необходимо определить разницу, влияющую на получение различных результатов в налоговом и бухгалтерском учете.

Далее следует установить вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. Это является необходимым условием для отражения отложенного налогового актива от временной вычитаемой разницы, возникающей в связи с тем, что при получении убытка в целях налогообложения налоговая база приравнивается к нулю в текущем периоде, а в последующих периодах величина убытка уменьшает налоговую базу в течение 10 лет.