Учёт финансовых вложений в ценные бумаги

Д-91, К-66/67 — отражено начисление курсовой разницы в части суммы  кредита или займа, если кредит или  заем был предоставлен в иностранной  валюте;

Д-58, К-76 — отражено принятие к учету ценных бумаг.

Пример 4. В январе отчетного  года ОАО "Инвестком" предоставило ОАО "Химик" заем на сумму 500 000 руб. сроком на 2 года под 20% годовых.

Согласно договору займа  проценты по займу уплачиваются ежегодно.

В бухгалтерском учете  предоставление займа отражается следующим  образом:

Д-58.3, К-51 – отражена сумма  предоставленного займа – 500 000 руб.;

Д-76, К-91.1 – отражена сумма  начисленных за отчетный год процентов  в размере 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%).

Если ценные бумаги приобретены  в обмен на другое имущество организации (кроме денежных средств), то первоначальной стоимостью их признается стоимость  ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Последняя рассчитывается исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах обычно организация  определяет стоимость аналогичных  ценностей. Например, организация приобрела  ценные бумаги в обмен на продукцию  собственного изготовления. Первоначальной стоимостью приобретенных ценных бумаг  считается стоимость обменной продукции, рассчитанная исходя из цены, по которой  обычно организация торгует своей  продукцией.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или  подлежащих передаче организацией, стоимость  ценных бумаг, полученных организацией в обмен на другое имущество (кроме  денежных средств), определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых  обстоятельствах осуществляются аналогичные  финансовые вложения.

Денежные средства в оплату ценных бумаг и связанных с  этим расходов перечисляются на основе соответствующих договоров. При  этом на уплаченные суммы в учете  делается запись: Д-76, К-51/52.

Для того чтобы приобретенные  ценные бумаги были зачислены на бухгалтерский  счет 58 "Финансовые вложения", т.е. признавались финансовыми вложениями, а не дебиторской задолженностью организации, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• они должны находиться под контролем организации, в результате прошлых событий ее деятельности. При этом наличие контроля над активом означает, что именно данная организация будет получать экономические выгоды от него и может ограничить доступ других лиц к этим выгодам;
• к организации должны перейти финансовые риски, порождаемые данными ценными бумагами, в частности риски изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.;
• они должны обладать способностью приносить организации экономические выгоды в будущем (в форме дивиденда, процента, прироста стоимости и др.).

Момент перехода прав на ценные бумаги определяется законодательством  и зависит от вида ценных бумаг, а  также способа хранения и учета.

При выполнении перечисленных  условий в бухгалтерском учете  инвестора полная стоимость приобретенных  ценных бумаг переносится со счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в дебет счета 58 "Финансовые вложения". Если условия  признания ценных бумаг выполнены, но эти бумаги не оплачены полностью  инвестором, то на счет 58 "Финансовые вложения" зачисляется полная сумма  затрат на приобретение согласно договору, а непогашенная сумма продолжает учитываться на счете 76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами" в качестве кредиторской задолженности. В остальных случаях суммы, внесенные  в счет подлежащих приобретению ценных бумаг, учитываются в качестве дебиторской  задолженности.

Если облигации продаются  с нарастающими процентами то при покупке их в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель и продавец должны разделить между собой соответствующую сумму. Покупатель уплачивает продавцу, помимо рыночной стоимости облигации, проценты, причитающиеся за период, прошедший с момента их последней выплаты. При поступлении срока выплаты процентов покупатель получает их полностью за весь процентный период.

Если организация не включает или не имеет возможности включить расходы, связанные с приобретением  ценных бумаг, в первоначальную стоимость, то суммы отражаются в бухгалтерском  учете по мере осуществления соответствующих  расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции  со счетами учета денежных средств  или счета 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами".

 

2.2. Учет выбытия и обесценения  финансовых вложений в ценные  бумаги 

 

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость  не определяется, отражаются в бухгалтерском  учете и отчетности по первоначальной стоимости. Однако реальная стоимость  таких финансовых вложений может  снижаться. Снижение стоимости финансовых вложений признается обесценением при  наличии устойчивого существенного  снижения их стоимости ниже величины экономических выгод.

Для того чтобы признать, что вложения  обесцениваются, необходимо одновременной наличие следующих  условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного периода расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

ПБУ 19/02 называет конкретные примеры ситуаций, в которых может  произойти обесценение финансовых вложений (п.37):

• появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

При выполнении этих условий  организация самостоятельно делает расчет обесценения и определяет расчетную стоимость финансовых вложений, которая будет представлять собой разницу между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском  учете (учетной стоимостью), и суммой снижения их стоимости (обесценения). О необходимости определения расчетной стоимости финансовых вложений в связи с их обесценением могут свидетельствовать признаки банкротства  либо объявление банкротом организации-эмитента, ценные бумаги который имеются в собственности организации.

Определив, что по какому-либо финансовому вложению может произойти  его обесценений, организация должна убедиться в наличии условий  устойчивого снижения стоимости  финансовых вложений. Проверка на обесценение  производится не реже одного раза в  год по состоянию на 31 декабря  отчетного года при наличии признаков  обесценения. Организация имеет  право производить такую проверку и на отчетные даты промежуточной  бухгалтерской отчетности. При этом в любом случае должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки. Выбранный способ закрепляется  в учетной политике организации. При наличии признаков обесценения организация должна провести проверку независимо от выбранного способа.

Итак, если возникла подобная ситуация, бухгалтер должен определить расчетную стоимость финансового  вложения:

Расчетная стоимость = Учетная  стоимость – Сумма снижения стоимости.

После этого нужно проверить, чтобы выполнить следующие условия (проверка на обесценение):

• на две последние отчетные даты учетная стоимость была существенно (на 5% и более) выше расчетной;
• в течение отчетного периода расчетная стоимость значительно изменялась только в направлении уменьшения;
• отсутствует информация о возможном повышении расчетной стоимости.

Если эти условия выполнены, необходимо создать резерв под обесценение. Информация о резервах под обесценение  финансовых вложений отражается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». По кредиту счета 59 отражается создание резервов, а дебету – использование. Сальдо показывает остаток резервов на конец отчетного периода. Этот счет выступает регулятором к  счету 58 и служит финансовым источником покрытия потерь вследствие возможной  продажи финансовых вложений по цене меньшей, чем их учетная стоимость.

На сумму созданного резерва  производится запись по кредиту счета 59 и дебету счета 91.2 «Прочие расходы».

Резерв под обесценение  создается только по некотируемым финансовым вложениям.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в  бухгалтерской отчетности стоимость  финансовых вложений, по которым образованы резервы под обесценение, показывается по расчетной стоимости, которая равна разнице между учетной стоимостью и суммой резерва. Это означает, что сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отдельно не показывается.

Пример 1.

Организации принадлежит 1000 облигаций. Официальных котировок  по ним нет. Учетная цена – 120 руб за облигацию.

В течение 1 квартала текущего года в организацию регулярно  поступала информация о большом  количестве сделок по аналогичным облигациям. Средняя цена по сделкам – 70 руб за облигацию. (более чем на 5% ниже балансовой цены).

31 марта текущего года  в бухгалтерском учете организации  произведена следующая запись:

Д-91.2, К-59 – создан резерв под обесценение вложений в облигации (1000шт*(120-70)=50000 руб)

Сумма резервов под обесценение  ценных бумаг налогооблагаемую прибыль  не уменьшает (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Если очередная проверка на обесценение выявила снижение (повышение) расчетной стоимости, в  бухгалтерском учете необходимо скорректировать сумму ранее  созданного резерва в сторону  увеличения (уменьшения):

Д-91.2, К-59 – увеличена сумма  резерва под обесценение финансовых вложений

Д-59, К-91.1 – уменьшена сумма  резерва под обесценение финансовых вложений

В соответствии с Инструкцией  Плана счетов к счету 59 «Резервы под обеспечение финансовых вложений»  при выбытии финансовых вложений или если финансовое вложение перестало  удовлетворять условиям создания резерва  под обеспечение, суммы резервов списываются на финансовый результат.

Резерв списывается на финансовые результаты (в состав прочих доходов) в двух случаях:

• при продаже или ином выбытии финансовых вложений, под которые резерв создавался;
• если дальнейшего устойчивого существенного снижения стоимости этих вложений не происходит.

Списание резерва осуществляется в конце года или того отчетного  периода, в котором произошло  выбытие этих финансовых вложений бухгалтерской  записью:

Д-59, К-91.1 – списан резерв под обесценение финансовых вложений с связи с их выбытием

У непрофессиональных участников рынка ценных бумаг суммы отчислений в резерв под обеспечение вложений в ценные бумаги не принимаются в  качестве расходов при определении  налоговой базы по налогу на прибыль (п.10 ст 270 НК РФ). Аналогично суммы восстановленных резервов также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп.25 п.1 ст. 251 НК РФ).

Стоимость выбывающих ценных бумаг, по которым определяется текущая  рыночная стоимость, принимается равной величине последней оценки, проведенной  организацией. Выбывающие ценные бумаги по которым не определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются по средней первоначальной стоимости или по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (метод ФИФО).

Средняя первоначальная стоимость  определяется по каждому виду выбывающих ценных бумаг. При этом первоначальная стоимость ценных бумаг данного  вида делится на общее количество их. Исчисленная таким образом  средняя первоначальная стоимость  умножается на количество выбывающих ценных бумаг. В расчет принимается  как остаток ценных бумаг данного  вида на начало месяца выбытия, так  и поступление их в течение  этого месяца.

Пример 2. С 1 января в бухгалтерском  учете ОАО "Инвестком" числилось 100 акций ЗАО "Капитал" на общую сумму 300000 руб., не обращаются на рынке ценных бумаг.

В течение января ОАО "Инвестком" дополнительно купило акции ЗАО "Капитал", в частности:

10 января – 50 акций  по цене 3500 руб./шт.;

21 января – 30 акций  по цене 3800 руб./шт.;

При этом 17 января ОАО "Инвестком" продало 110 акций ЗАО "Капитал". В учетной политике организации предусмотрено списание акций по средней первоначальной стоимости. В январе она составила:

(300000 руб. + 3500 руб./шт. * 50 шт. + 3800 руб./шт. * 30 шт.) : (100+50+30) = 3272 руб.

Тогда общая стоимость  проданных акций будет равна:

3272 руб. * 110 шт. = 359944 руб.

Оценка способом ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги выбывают в течение месяца или иного  периода в той последовательности, в которой организация приобретает  их, т.е. те ценные бумаги, которые первыми  выбывают, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца выбытия). Следствием применения этого способа является оценка остатка ценных бумаг на конец отчетного периода по первоначальной стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних приобретенных.