Учёт амортизации основных средств

     Остаточная  стоимость – разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе.

     Восстановительная стоимость – стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки.

     Согласно  п. 5, ПБУ 6/01 активы, стоимость которых  менее 20000 рублей за единицу могут  отражаться для целей бухгалтерского учета и отчетности в составе  материально-производственных запасов  и их стоимость может списываться  на расходы единовременно, так же в целях налогового учета.

     Основные  средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения  сохранности этих объектов должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

     Операции  с такими объектами оформляются  первичными документами для учета МПЗ: форма М-4 "Приходный ордер" и М-17 "Карточка учета материалов".

     Для целей налогообложения объекты  стоимостью до 20 000 рублей в момент ввода  в эксплуатацию единовременно списываются  на материальные расходы. В случае если лимит списания для целей бухучета превышает лимит для целей  налогового учета, возникает отложенный налоговый актив. 

     1.3 Определение срока  полезного использования  для целей начисления  амортизации

     До 1 января 2002 года при определении  срока полезного использования  основных средств организации руководствовались  Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

     Срок  полезного использования – это  период, в течение которого использование  объекта основных средств призвано приносить экономические выгоды (доход) организации. Поскольку этот показатель используется при расчете норм амортизации, значение норм находится в прямой зависимости от срока полезного использования.

     Согласно  пункту 20 ПБУ 6/01 организация для  целей бухгалтерского учета должна самостоятельно установить срок полезного  использования. Организация имеет  полную самостоятельность в данном вопросе – сроки устанавливаются  исходя из производственных интересов. Однако для целей исчисления налога на прибыль ситуация прямо противоположна.

     Статьей 258 НК РФ установлено, что бухгалтерам  для целей налогового учета, при  определении сроков полезного использования  объектов основных средств, целесообразно  применять Классификацию основных средств, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002. Следует отметить, что Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, разрешено применять и в бухгалтерском учете. [См. Таблицу №3 в Приложении, с. 29].

     Определение срока полезного использования  объекта основных средств производится исходя из:

     - ожидаемого срока использования  этого объекта в соответствии  с ожидаемой производительностью  или мощностью;

     - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния  агрессивной среды, системы проведения  ремонта;

     - нормативно-правовых и других  ограничений использования этого  объекта (например, срок аренды).

     В случаях улучшения первоначально  принятых нормативных показателей  функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

     В течение срока полезного использования  объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации  на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. 

ГЛАВА 2. МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ДЛЯ  ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

     2.1 Порядок начисления  амортизации в  бухгалтерском учете

     Согласно разделу III, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" п. 18, начисление амортизации в бухгалтерском учете может производиться одним из следующих способов:

• линейным способом, амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента, установленного в соответствии с законодательством РФ;

     - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

     - способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

     Применение  одного из способов начисления амортизации  по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

     Начисление  амортизации производится независимо от результатов деятельности организации  в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете в том  периоде, к которому относится. Суммы  начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском  учете путем накопления соответствующих  сумм на отдельном счете.

     С 2009 г. в п. 7 ст. 258 НК РФ установлены  общие правила начисления амортизации  по любым основным средствам, бывшим в употреблении (в том числе  и полученным в качестве вклада в  уставный капитал или же в порядке  правопреемства при реорганизации). Эти правила применяются при  использовании линейного метода. Согласно им, норма амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении, определяется с учетом срока полезного  использования, уменьшенного на количество лет и месяцев эксплуатации данного  имущества предыдущим собственником. Если же срок фактического использования  данного основного средства у  предыдущих собственников будет  равен сроку полезного использования, который определен в соответствии с классификацией, или же будет  превышать его, то организация вправе самостоятельно рассчитать срок полезного  использования ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов.

     Независимо  от того, какой метод начисления амортизационных отчислений выберет  организация, она должна определять годовую и месячную нормы амортизационных  отчислений.

     При линейном способе годовая сумма  амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости  или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта  основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного  использования этого объекта.

     Пример 1. Стоимость объекта основных средств 260 000 рублей. В соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01 января 2002 года № 1, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 5 лет. Годовая норма амортизации 20% (100% : 5 лет), ежегодная сумма амортизационных отчислений 52 000 рублей (260 000 ∙ 20 / 100), ежемесячная сумма амортизации 4 333,33 рубля (52 000 / 12).

     Способ  уменьшаемого остатка для определения  срока полезного использования  устанавливают в том случае, когда  эффективность использования объекта  основных средств с каждым последующим годом уменьшается. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

     Пример 2. Стоимость основного средства 260 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

     В первый год эксплуатации коэффициент  соотношения составит 5/15, сумма начисленной  амортизации составит 86 666,67 рубля (260 000 ∙ 5/15).

     Во  второй год эксплуатации коэффициент  соотношения 4/15, сумма начисленной  амортизации 69 333,33 рубля (260 000 ∙ 5/15).

     В третий год эксплуатации коэффициент  соотношения 3/15, сумма начисленной  амортизации 52 000 рублей (260 000 ∙ 3/15).

     В четвертый год эксплуатации коэффициент  соотношения 2/15, сумма начисленной  амортизации 34 666,67 рубля (260 000 ∙ 2/15).

     В последний, пятый год эксплуатации коэффициент соотношения 1/15, сумма  начисленной амортизации 17 333,33 рубля (260 000 ∙ 1/15).

     При способе списания стоимости основного  средства пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных  отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в  отчетном периоде и соотношения  первоначальной стоимости объекта  основных средств и предполагаемого  объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта  основных средств.

     2.2 Начисление амортизации  для целей налогового  учета

     Все организации для целей налогообложения  должны использовать методы амортизации, предусмотренные главой 25 НК РФ, которые  отличаются от методов, применяемых  в бухгалтерском учете.

     Статьей 259 Налогового кодекса РФ определены два метода начисления амортизации:

     Линейный  метод предусматривает равномерное начисление амортизации в течение всего срока использования основного средства исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования. Согласно п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ норма амортизации при линейном методе определяется по следующей формуле: К = ( ) ∙ 100 %, где К — норма амортизации в процентах; N — срок полезного использования объекта основных средств (имущества) – в месяцах. В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 в налоговом учете, по сравнению с бухгалтерским, определяется не годовая, а месячная сумма отчислений по амортизации объекта основных средств.

     Рассмотрим  расчет вышеприведенной нормы амортизации  в процентном отношении на примере. Допустим, что первоначальная стоимость объекта — 200000 руб., а срок его полезного использования составил 8 лет, тогда его ежемесячная норма начисления амортизации будет такая: 1/96 ∙ 100 ∙ (1 / (8 ∙ 12)) ∙ 100% = 1,042 %, а сумма амортизации за месяц будет равна – 2083,33 рублей (200000 руб. ∙ 1,042%), а за год будет равна – 25 000 рублей (2083,33 руб. ∙ 12).

     Следовательно, единственным методом, обеспечивающим единый порядок начисления амортизации  в бухгалтерском и налоговом  учете, является линейный метод. Однако равные суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут быть получены при следующих равных условиях, а именно должны совпадать: 1) первоначальная стоимость основного средства; 2) срок его полезного использования.

     Нелинейный  метод начисления амортизации согласно п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ организации вправе применять по объектам амортизационного имущества, входящим в состав I – VII амортизационных групп. Согласно п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ при применении нелинейного метода сумма ежемесячных отчислений амортизации по объектам основных средств исчисляется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств на начало месяца на амортизационную норму, определенную для данного объекта, т. е.: К = ( ) ∙ 100 %, где: К — норма амортизации в процентах, к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту основных средств; N — срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

     Согласно  п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ при  нелинейном способе начисления амортизации  с месяца, следующего за месяцем, в  котором остаточная стоимость объекта  амортизируемого имущества будет  равна 20% от его первоначальной стоимости, амортизационные отчисления от него будут проходить по следующему порядку:

     1) остаточная стоимость объекта  для амортизационных начислений  фиксируется и определяется как  его базовая стоимость для  последующих расчетов;

     2) сумма начислений по амортизации  за каждый месяц в отдельности  в отношении амортизируемого  объекта будет рассчитываться  как деление его базовой стоимости  на количество месяцев, оставшихся  до истечения срока его полезного  использования.

     Принципиально меняется порядок начисления амортизации  при использовании нелинейного  метода. Амортизация теперь начисляется  не в отношении отдельного основного  средства, а в целом по амортизационной  группе (п. 1 ст. 259 НК). Механизм начисления амортизации при этом следующий. Стоимость всех объектов, включенных в амортизационную группу, формирует  ее суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ), который ежемесячно уменьшается  на суммы, начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При этом для каждой из амортизационных групп  п. 5 ст. 259.2 НК РФ установлена своя месячная норма амортизации: для первой группы -14,3, для второй – 8,8, для третьей  – 5,6 и т.д.