Учетная политика

       В-третьих, она дает налогоплательщику возможность систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он посчитает необходимым применять при исчислении налогов (разумеется, в рамках, установленных Кодексом).

      Налоговое законодательство постоянно меняется, а значит, возникает необходимость вносить изменения и в учетную политику. Кроме того, выбрав неудобный либо невыгодный вариант учетной политики, бухгалтер может изменить его только один раз в год. Поэтому подходить к решению этого вопроса нужно очень серьезно.

        Если возникла необходимость изменить учетную политику, то в зависимости от того, что удобнее, можно либо утвердить новый приказ об учетной политике, либо внести изменения в прежний. 1.

 

 

 

 

_________________________________

1. Кондаков «Бухгалтерский  учет»

2.2. Элементы учетной политики.

 

      Налогоплательщик самостоятельно в установленных Кодексом рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы можно разбить на различные группы, например по отношению к конкретным налогам.

       Кодекс содержит нормы, позволяющие налогоплательщику самостоятельно выбрать вариант расчета (порядка уплаты и т.п.) того или иного налога. На сегодняшний день из всех налогов, установленных частью второй Налогового Кодекса Российской Федерации, элементы учетной политики для целей налогообложения предусмотрены для 1) налога на добавленную стоимость, 2) акцизов, 3) налога на прибыль организаций и 4) налога на добычу полезных ископаемых.

       Кстати, наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, содержится в главе 25 Налогового Кодекса Российской Федерации и касается исчисления налога на прибыль.

       Возможна и другая группировка элементов учетной политики. Их можно условно разделить на три группы:

- основную¹ (элементы, необходимые для учетной политики всех налогоплательщиков, применяющих обычную систему налогообложения);

- специальную (элементы, необходимые только для некоторых категорий налогоплательщиков);

- дополнительную (необязательные элементы).

    К основной группе относятся элементы учетной политики, обязательное наличие которых предусмотрено налоговым законодательством, либо те, на которые в законе есть прямые ссылки.

     Специальная группа (либо ее отдельные элементы) необходима тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности (либо налогоплательщикам, обладающим определенными отличительными признаками). Для них налоговым законодательством предусмотрены специальные элементы учетной политики.

    В дополнительной группе закрепляются элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо вообще не отнесены к элементам учетной политики, но, тем не менее, в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов. В последнем случае для многих налогоплательщиков целесообразно закрепить свой выбор именно в приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения. Кроме того, налогоплательщик может установить также иные имеющие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, при условии их соответствия (непротиворечия) Кодексу.

     Рекомендуется в учетной политике для целей налогообложения закреплять только те элементы, которые нужны налогоплательщику для ведения хозяйственной деятельности. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.

    Основная группа элементов учетной политики.

Основные элементы, которые  необходимо закрепить в учетной  политике, сгруппированы в табл.1

 

Таблица 1. Основные элементы учетной политики

 

 

 

 

№ п/п	Элементы учетной политики	Варианты учетной политики	Ссылка на НК РФ
1	Момент определения налоговой  базы по НДС	1.По мере отгрузки и предъявления покупателю  расчетных  документов день отгрузки (передачи) товара (работ,  услуг). 2. По мере поступления денежных средств. день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказан-            ных услуг)	Пункт 1 статьи 167
2	Метод (момент) признания  доходов/ расходов   (утвер- ждают  только  на- логоплательщики, сумма  выручки  от реализации товаров                                      (работ, услуг) ко-                                           торых  без учета                                   НДС не превысила 1 000 000 руб. за                                     каждый  квартал в                                    среднем за  преды-                                дущие четыре квар-                                 тала)	1.Метод начисления 2. Кассовый метод	Пункт3 статьи 248, пункт5 статьи 252, Статьи 271-273
3	Метод оценки сырья и материалов,  ис- пользуемых     при производстве  (из- готовлении)  това- ров    (выполнении работ,    оказании услуг),  для опре- деления    размера материальных  рас- ходов.	1.Метод оценки по  стоимости единицы запасов. 2.Метод оценки по  средней стоимости 3.Метод оценки по  стоимости  первых по времени  приобретений (ФИФО). 4.Метод оценки по  стоимости послед- них по времени  приобретений (ЛИФО)	Пункт 8 статьи 254
4	Метод   начисления амортизации	1.Линейный метод (к  зданиям, соору- жениям, передаточным   устройствам, входящим в восьмую-  десятую аморти- зационные группы,независимо от сро- ков ввода в эксплуатацию этих объек- тов может применяться только  линей- ный метод начисления амортизации). 2. Нелинейный метод	Пункты  1 и 3 статьи 259
5	Применение  специ- альных коэффициен- тов амортизации	1. Специальный  коэффициент к основ- ной норме амортизации, но не выше  2(в отношении амортизируемых основных средств, используемых для  работы  в условиях агрессивной  среды  и  (или)          повышенной сменности).                           2. Специальный  коэффициент к  основ-             ной норме амортизации, но не выше  3                             (для     амортизируемых     основных           средств, которые являются  предметом                            договора финансовой аренды (договора                          лизинга). 3. Специальный коэффициент  к  основ-           ной норме амортизации, но не выше  2           (вправе применять  в  отношении  соб-           ственных основных средств  налогопла-           тельщики - сельскохозяйственные  ор-           ганизации промышленного типа (птице-           фабрики, животноводческие комплексы,           зверосовхозы, тепличные  комбинаты).           4. Специальный  коэффициент  к основ-           ной норме амортизации, но не  выше  3           (вправе  начислять  амортизацию   на           основные средства, которые  являются             предметом договора  лизинга,  заклю-           ченного до введения в  действие  гла-           вы 25 НК РФ, налогоплательщики,  пе-           редавшие  (получившие)  это  имущес-           тво)           5. Допускается начисление  амортиза-           ции по нормам амортизации, ниже  ус-           тановленных статьей 259  НК  РФ,  по           решению руководителя организации-на-           логоплательщика.	Подпункты 7, 8 и 10 статьи 259
6	Формирование   ре- зервов  по  сомни- тельным     долгам	Налогоплательщик   вправе  создавать резервы по сомнительным долгам в по- рядке, предусмотренном  НК РФ	Пункт 3 статьи 266
7	Формирование ре- зерва по гарантий- ному ремонту и гарантийному обслуживанию	Налогоплательщик   вправе  создавать по гарантийному ремонту и  гарантий- ному обслуживанию в  порядке,  пред- усмотренном  НК РФ	Статья 267
8	Метод  оценки  по- купных товаров при их реализации  для определения  стои- мости приобретения товаров	1. По  стоимости   первых  по времени приобретения (ФИФО). 2. По стоимости последних  по времени приобретения (ЛИФО). 3. По средней стоимости. 4. По стоимости единицы  товара	Пункт 1 статьи 268
9	Формирование   ре- зерва расходов  на ремонт    основных средств	Налогоплательщик   вправе  создавать резерв предстоящих расходов  на  ре монт  в порядке, предусмотренном НК РФ	Статья 324
10	Формирование   ре- зерва  предстоящих расходов на оплату отпусков,  резерва на выплату ежегод- ного  вознагражде- ния за выслугу лет и по итогам работы за год	Налогоплательщик   вправе  создавать резерв предстоящих  расходов на опла- ту отпусков, резерв на выплату  еже- годного  вознаграждения  за  выслугу лет и по итогам работы за год в  по- рядке, предусмотренном НК РФ (способ резервирования, предельную сумму от- числений и ежемесячный процент от- числений в резерв  налогоплательщик обязан   самостоятельно   утвердить,       составить специальный  расчет - смету	Статья 324.1
11	Метод  списания на расходы  стоимости выбывших    ценных бумаг	1. По  стоимости   первых  по времени приобретений (ФИФО). 2. По стоимости последних  по времени приобретений (ЛИФО). 3. По стоимости единицы	Пункт 9 статьи 280
12	Принципы и  методы распределения  до- хода от реализации по производствам с длительным технологическим циклом  в случае, если условиями  заключенных договоров не пред- усмотрена  поэтап- ная   сдача  работ (услуг)	Налогоплательщик   вправе  самостоя- тельно установить принципы и  методы распределения дохода: 1) равномерно; 2) пропорционально доле  фактических расходов отчетного  периода  в  общей сумме   расходов,  предусмотренных  в  смете; 3) иной   экономически  обоснованный метод признания  доходов. Устанавливать  подобные  принципы  в учетной  политике  целесообразно при наличии   постоянной   деятельности, связанной с долгосрочными (более од- ного налогового периода) договорами	Статья 316
13	Порядок    ведения  налогового учета	Налогоплательщик самостоятельно  ус- танавливает порядок ведения налого- вого  учета,  утверждаемый  соответ-           ствующим  приказом   (распоряжением)           руководителя. В  частности,  налого-           плательщик вправе решить:                      - дополнять ли ему   применяемые  ре-           гистры бухгалтерского учета дополни-           тельными реквизитами,  формируя  тем           самым регистры налогового учета;               - вести   самостоятельные   регистры           налогового учета.                              В качестве приложений  к учетной по-           литике  налогоплательщик  устанавли-           вает:                                          - формы  регистров  налогового учета;           - порядок  отражения  в них  аналити-           ческих   данных  налогового   учета,           данных  первичных  учетных документов|	Статьи 313 и 314

 

    Основным элементом, который необходимо закрепить в учетной политике для исчисления НДС, является момент определения налоговой базы. Кодексом предусмотрено два варианта:

- по мере отгрузки  и предъявления покупателю расчетных  документов, то есть день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- по мере поступления  денежных средств, то есть день  оплаты отгруженных товаров (выполненных  работ, оказанных услуг).

     Выбранный вариант нужно утвердить в учетной политике для целей налогообложения. Если же налогоплательщик не определит в своей учетной политике, какой метод он будет использовать, то моментом определения налоговой базы считается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Об этом говорится в пункте 12 статьи 167 Кодекса. Значит, для того чтобы избежать споров и ошибок, рекомендуется все же закрепить один из методов в своей учетной политике для целей налогообложения.

       Вариант учетной политики "по оплате" позволяет осуществлять налоговые платежи только по тем операциям, по которым уже поступили денежные средства. Это крайне важно для небольших организаций с ограниченными оборотными средствами. Однако вариант учетной политики "по отгрузке" является более простым и позволяет исключить различные ошибки, возникающие в связи с необходимостью правильно определять дату оплаты. Правда, метод "по оплате" явно выгоднее - он позволяет отсрочить налоговые платежи и более экономно и рационально распределять денежные средства. Хотя при совпадении моментов отгрузки и оплаты (например, розничная торговля) лучше применять метод учета "по отгрузке".

       Как уже отмечалось, наибольшее количество альтернативных норм, позволяющих налогоплательщикам выбрать тот или иной способ учета для целей налогообложения, относится к исчислению налога на прибыль организаций. 1.

        Прежде всего, в учетной политике необходимо закрепить порядок ведения налогового учета. Он не имеет жесткой регламентации, и налогоплательщик должен разработать его самостоятельно. Помимо этого нужно разработать формы документов налогового учета. Причем в качестве таких документов организация может использовать самостоятельные регистры налогового учета. Либо применять регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами, указанные в статье 313 Налогового Кодекса Российской Федерации.

      Формы регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов утверждаются организацией в приложении к учетной политике.

       Налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал в среднем за предыдущие четыре квартала, должны установить в учетной политике момент признания доходов и расходов (определение даты получения дохода или расхода). Они вправе выбрать либо метод начисления, либо кассовый метод. Те же, кто не соответствует этому критерию, должны применять только метод начисления. Так как для таких организаций выбор метода признания доходов и расходов главой 25 не предусмотрен, закреплять метод начисления в учетной политике нет необходимости.

       При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

        Конечно, кассовый метод удобен тем, что доход от хозяйственных операций, как правило, возникает только после реального получения денежных средств. Но его применение сопряжено со значительными рисками. В частности, при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного пунктом 1 статьи 273 Кодекса, в течение налогового периода налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Причем с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

       Далее, налогоплательщики вправе самостоятельно определить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для определения размера материальных расходов и метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров. Они практически одинаковые.

______________________________

1. Прудников «Настольная книга бухгалтера».

 

       Для оценки сырья и материалов используются следующие методы:

1) метод оценки по  стоимости единицы запасов;

2) метод оценки по средней стоимости;

3) метод оценки по  стоимости первых по времени  приобретений (ФИФО);

4) метод оценки по  стоимости последних по времени  приобретений (ЛИФО).

     Для оценки покупных товаров налогоплательщики могут выбрать следующие методы:

1) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

2) по стоимости последних  по времени приобретения (ЛИФО);

3) по средней стоимости;

4) по стоимости единицы  товара.

      И в том и в другом случае следует выбрать метод, который наиболее подходит для той деятельности, которую ведет налогоплательщик. Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) обычно имеет смысл применять тем, кто работает с товаром (сырьем либо материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность. То есть несмотря на принадлежность к группе товаров (сырья либо материалов) имеет индивидуальные признаки, влияющие на его стоимость. Например, дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т.п.

      Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве товаров (сырья либо материалов) и значительных объемах продаж (например, розница), потому что другие методы применять затруднительно, так как это сопряжено с неоправданными дополнительными временными затратами.

   Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгодно применять, когда стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет. Например, в условиях инфляции. В такой ситуации применение метода ЛИФО позволит за счет увеличения материальных расходов (стоимости приобретения товаров) немного уменьшить налоговую базу.

     Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), наоборот, выгоден при наличии постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по тем же причинам.

      Порядок расчета и применения указанных способов при оценке активов налоговым законодательством не предусмотрен. Поэтому следует обращаться к нормам бухучета, так как институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

     В учетной политике для целей налогообложения можно закрепить и метод начисления амортизации, определив критерий, по которому амортизируемое имущество можно объединить в группы для присвоения такой группе одного из двух методов:

- линейного метода 

- или нелинейного метода

      Представляется, однако, что это не совсем удобно. Прежде всего из-за того, что каждой единице амортизируемого имущества должен быть назначен метод начисления амортизации. При этом он не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, тогда как учетная политика может меняться каждый год. Можно установить такой элемент учетной политики, как метод амортизации, отдельным приказом, что позволит избежать путаницы при изменении в дальнейшем учетной политики в части применения метода амортизации к вновь приобретенному имуществу.