Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию

 

5.9. Учет налоговых кредитов

 

Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога от трех месяцев до одного года. Организации, претендующие на получение налогового кредита, – заинтересованные лица – обращаются в уполномоченный орган с заявлением о предоставлении налогового кредита при наличии хотя бы одного из трех оснований:

• причинение заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы и иных обстоятельств непреодолимой силы;
• задержка заинтересованному лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного им государственного заказа;
• угроза банкротства заинтересованного лица при единовременной выплате налога.

Документальное оформление налогового кредита осуществляется в соответствии со ст. 64 части первой НК. Договор о налоговом кредите содержит информацию о виде и сумме налога, по которому предоставляется кредит, о порядке погашения задолженности по налогу и процентам за налоговый кредит, срок действия договора, ответственность сторон, обеспечение кредита. Копия договора о налоговом кредите должна быть представлена заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок с даты заключения договора.

Налоговый кредит может  быть предоставлен по одному или нескольким налогам. Налоговый кредит, полученный по первому и второму основаниям, – беспроцентный. При предоставлении налогового кредита по третьему основанию (угроза банкротства заинтересованного лица при единовременной выплате налога) НК предусматривает уплату процентов на сумму задолженности, исходя из ставки рефинансирования ЦБ России, действовавшей на период действия договора о налоговом кредите.

При предоставлении налогового кредита в бухгалтерском учете  оформляется проводка:

Дебет счета 68, соответствующий субсчет, Кредит счета 68, субсчет «Налоговый кредит».

Проценты за налоговый  кредит, полученный по третьему основанию, оформляются записью:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 68, субсчет «Проценты за налоговый кредит».

Погашение задолженности  по налоговому кредиту и процентам за кредит отражается записью:

Дебет счета 68, субсчет «Налоговый кредит», Дебет счета 68, субсчет «Проценты за налоговый кредит», Кредит счета 51 «Расчетные счета».

 

5.10. Учет бюджетных кредитов

 

Бюджетные кредиты – это заемные средства, предоставленные организациям из средств бюджета. Бухгалтерский учет бюджетных кредитов согласно ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 №92н) осуществляется в общем порядке, установленном для учета заемных средств:

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счетов 66 «Краткосрочные кредиты и займы», 67 «Долгосрочные кредиты и займы» – получен бюджетный кредит;

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Проценты за кредит», Кредит счетов 66, 67, субсчета «Проценты за кредит» – начислены проценты за кредит;

Дебет счета 66 или 67, субсчета «Проценты за кредит», Кредит счета 51 – погашена задолженность по кредиту и проценты за кредит.

Пункт 8 ПБУ 13/2000 предусматривает особый порядок учета бюджетных кредитов, полученных на возвратной основе: когда договором определены условия, освобождающие организацию от возврата кредита, и существует достаточная уверенность в том, что эти условия будут выполнены, тогда полученные бюджетные средства признаются в качестве субсидий и субвенций.

 

5.11. Учет выпущенных облигаций

 

Облигация – это ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости либо иные имущественные права.

Облигации в соответствии со ст. 24 Федерального закона от 22.04.1996 №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» могут быть размещены только после регистрации их выпуска.

При регистрации проспекта  эмиссии облигаций уплачивается налог на операции с ценными бумагами в процентах от суммы эмиссии. В бухгалтерском учете оформляются следующие операции:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», соответствующий субсчет – начисление налога;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – стоимость работ по изготовлению бланков;

Дебет счета 006 «Бланки строгой отчетности» – оприходование бланков;

Дебет счета 91-2 и Кредит счета 76 – на вознаграждение андеррайтера (лицо, реализовавшее облигации);

Кредит счета 006 – списание реализованных облигаций;

Дебет счета 51 Кредит счета 67 «Долгосрочные кредиты и займы» – размещение процентных облигаций на номинальную стоимость;

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» – на превышение номинальной стоимости над продажной. Сумма превышения списывается равномерно в течение срока обращения облигаций с дебета счета 98 в кредит счета 91-2. Проценты начисляются ежемесячно в дебет счета 91-2 и кредит счета 67.

Размещение дисконтных облигаций отражается записями:

Дебет счетов 51, 52 «Валютные счета» Кредит счета 67 – на сумму размещения;

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» Кредит счета 67 – на величину дисконта. Данная сумма списывается равномерно, ежемесячно в течение срока обращения облигаций в дебет счета 91-2 с кредита счета 97.

Дебет счета 67 Кредит счета 51 – погашение облигаций.

В соответствии с ПБУ 10/99 и 15/01 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным расходам организации.

Договор займа может  быть заключен путем выдачи организацией-заемщиком собственного векселя займодавцу. Векселедатель указывает сумму, указанную в векселе (номинальную стоимость) как кредиторскую задолженность, по дебету счета 51 и кредиту счетов 66, 67.

Эмитент выплачивает  векселедержателю доход в виде процента или в виде дисконта (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств по векселю). Проценты и сумма дисконта, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным расходам организации (ПБУ 10/99, 15/01).

Задолженность по полученным займам отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец  отчетного периода (п.73 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н), п.17 ПБУ 15/01).

Выпуск векселей, доход  по которым устанавливается в  виде процента, отражается в учете  следующими проводками:

Дебет счета 50 «Касса», 51 Кредит счетов 66, 67 – на номинальную стоимость.

Ежемесячно в течение  срока обращения векселя начисляются  проценты:

Дебет счета 91-2 Кредит счетов 66, 67.

Если привлечение средств  осуществляется по цене выше номинальной  стоимости векселя, то разница относится в дебет счета 51 и кредит счета 98, а затем равномерно списывается с дебета счета 98 в кредит счета 91-2. Сумма отчислений рассчитывается, исходя из величины указанной разницы и срока, на который выпущен вексель.

Выпуск векселей, доход  по которым устанавливается в виде дисконта, отражается в учете следующими записями:

Дебет счетов 50, 51 – продан вексель на полученную сумму;

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» – на дисконт; Кредит счета 66 – на номинальную стоимость;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 97 – ежемесячно в течение 12 месяцев расход будущего периода признается расходом отчетного периода.

Погашение задолженности  по векселю отражается записью по дебету счета 66 и кредиту счетов 50, 51.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

6. Учет операций с кредитами и займами в иностранной валюте

 

Заемные средства могут  предоставляться не только в валюте Российской Федерации – рублях, но и в иностранной валюте или  в условных денежных единицах. В  случае получения таких заимствований, организация – заемщик обязана  руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/01:

Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному  или выраженному в иностранной  валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка  Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода представляет собой суммовую разницу. Так как задолженность по займу (кредиту), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи денежных средств, то суммовые разницы по основной сумме долга, возникать не будут.

В том случае если организация  получает заемные средства в иностранной валюте, то необходимо обратиться к Приказу Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Согласно пункту 4 указанного стандарта:

«Стоимость активов  и обязательств (денежных знаков в  кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая  по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально - производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли».

Таким образом, организация  – заемщик, получая заимствования  в иностранной валюте, производит пересчет стоимости заемных средств  в рубли. Причем осуществляется данный пересчет на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской  отчетности.

Возникающая разница  между рублевой оценкой стоимости  кредитов и займов, выраженных в  иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской  отчетности представляет собой курсовую разницу.

Курсовые разницы, относящиеся  к основной сумме долга по заемным средствам, в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов (расходов).

Согласно пункту 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком  полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные  обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Если же изменение согласованного сторонами курса приводит к тому, что у организации-кредитора возникает обязанность погасить задолженность по заемному обязательству в большей сумме по сравнению с той, которая была получена от кредитора, то дополнительная сумма должна быть признана расходом, поскольку в этом случае в результате выбытия активов происходит уменьшение экономических выгод организации-заемщика, приводящее к уменьшению капитала организации. Уменьшение экономических выгод происходит в результате того, что источником покрытия этих затрат могут быть только собственные средства заемщика, а не средства третьих лиц. Таким образом, сам платеж (выбытие актива) в погашение займа расходом не признается, а разница, возникающая при погашении заемного обязательства, может быть признана самостоятельным видом расхода организации.

Курсовые разницы по процентам возникают, если эти проценты номинированы и уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если проценты номинированы в валюте или условных денежных единицах, а уплачиваются в рублях.

В тексте ПБУ 15/01 не содержится информации, куда относить курсовые разницы  по процентам. Видимо их нужно учитывать аналогично дополнительным затратам, то есть включать в состав прочих расходов.

Так как курсовые разницы  возникают либо на дату оплаты обязательств, либо на дату составления бухгалтерской  отчетности, то при начислении процентов  курсовые разницы могут возникнуть только на дату составления бухгалтерской отчетности.

Пример.

Торговая организация  ООО «Забавушка» в январе получила в банке валютный кредит в размере 50 000 долларов США сроком на два месяца под 60% годовых. Условиями договора предусмотрено, что проценты банку уплачиваются ежемесячно не позднее 7-го числа следующего месяца, кредит должен быть возвращен в марте.

Курс ЦБ составил (цифры взяты условно):

На день начисления процентов – 28,30 руб./долл.