Учет внутрихозяйственных расчетов

Чем же руководствуются предприятия при выборе формы? Причины и обстоятельства кроются в организации управления предприятием, структуре внутренних взаимоотношений и правилах налогообложения внутрикорпоративных перемещений, основных средств, сырья, промежуточного продукта, готовой продукции, товаров, инвестиций. В таблице 1 предпринята попытка систематизации отличий в налогообложении некоторых видов операций. 

Как видно из таблицы 1, с позиций организации учета и отчетности, подразделение в виде дочернего предприятия имеет смысл создавать при относительно малой производственной зависимости этого подразделения от головного предприятия, т.к. передача любых видов активов может создавать налоговую базу либо на стороне передающего, либо на стороне принимающего предприятия.

В свою очередь обособленные подразделения свободны от этого недостатка. Отметим также, что в обособленных подразделениях легче обеспечить централизацию управления, что бывает важно на предприятиях с большой численностью работников, подразделения которых расположены на значительном удалении друг от друга.

Особенности организации  бухучета в компании, имеющей обособленные подразделения

 

Таблица 1 – Систематизация отличий в налогообложении некоторых видов операций

Действие/ процесс	Головное– дочернее; дочернее – дочернее	Головное –  филиал  представительство	Филиал –  филиал	Головное –  обособленное
1	2	3	4	5
Передача  Основных средств	Налоговые последствия по НДС и налогу на прибыль	Без налоговых  последствий	Без налоговых  последствий	Наделение подразделения основных средств не производится
Передача ТМЦ, материалов, промпродукта	Налоговые последствия по НДМ и налогу на прибыль. Претензии по трансфертным ценам	Без налоговых  последствий	Без налоговых  последствий	Без налоговых  последствий
Маневр трудовыми  ресурсами	Только путем  увольнения и последующего приема на работу	Возможен без  существенных ограничений	Возможен без  существенных ограничений	Возможен без  существенных ограничений
Маневр денежными  ресурсами	Имеет специфические  ограничения, связанные с налогом на прибыль (подп.11п. 1 ст. 251 НК РФ)	Нет ограничений	Нет ограничений	Нет ограничений

 

Продолжение таблицы 1

1	2	3	4	5
Наличие требований к внесению подразделения в Уставные документы	Отсутствуют	Необходимо  наличие прямого указания в Уставе головного предприятия	Необходимо  наличие прямого указания в Уставе головного предприятия	Отсутствуют
Бухгалтерская отчетность	Дочернее предприятие  сдает самостоятельно	Представляется  только по месту нахождения головного предприятия	-	Представляется  только по месту нахождения головного  предприятия
Налоговая отчетность	Дочернее предприятие сдает самостоятельно	Представляется  филиалом по месту его нахождения – частично	-	Представляется  головным подразделением по месту нахождения обособленного – частично

 

 

 

Рассмотрим  общие положения организации  подобного учета.

1) В обособленных подразделениях, не выделенных на отдельный баланс.

Такие подразделения не имеют отдельного банковского счета. Все виды активов (денежных, ТМЦ, средств труда, ОС) эти подразделения получают из головного подразделения или филиалов. Обычно в подразделениях не создается бухгалтерская служба. Тем не менее первичные учетные документы, касающиеся учета труда и начисления зарплаты, выполнения работ (услуг), выпуска продукции, оприходования ТМЦ, могут оформляться в обособленном подразделении. Хотя их перенос в общую структуру бухучета предприятия производится головным подразделением, куда передаются документы в соответствии с локальными актами, регулирующими документооборот предприятия.

Для обеспечения  полноты синтетического и аналитического учета в структуре плана счетов организации открываются дополнительные субсчета (или вводятся аналитические признаки), позволяющие идентифицировать активы и обязательства, связанные с деятельностью обособленного подразделения. В некоторых случаях в штате обособленного подразделения может быть предусмотрено наличие бухгалтера, в обязанность которого входит обработка первичных документов. В этом случае в головное подразделение может быть передана часть учета, а также некоторые виды реестров, документов или справок в зависимости от того, что предусмотрено в учетной политике предприятия в целом.

Во многих методических материалах авторы рекомендуют производить отражение операций обособленного подразделения на счетах бухгалтерского учета головного подразделения. Мы полагаем, что при компьютерном формировании и обработке документов (в большинстве компьютерных бухгалтерских программ работа «от документа» является обычной и привычной) учет целесообразнее вести с применением счета 79, т.е. так же, как и по филиалам.

2) Учет в обособленных подразделениях, выделенных на отдельный баланс.

В подразделении, выделенном на отдельный баланс, организации, как правило, предусматривают собственные бухгалтерские службы, которые включают должность главного бухгалтера обособленного подразделения. В этом случае бухгалтерией ведется учет всех операций, имущества и обязательств обособленного подразделения, осуществляется обработка, систематизация и хранение первичной документации, формирование отчетности обособленного подразделения в том объеме, который предусмотрен действующим законодательством и локальными нормативными актами.

Выше  упоминалось о том, что понятие «отдельный баланс» является своеобразным реликтом, который запутывает и делает неоднозначными некоторые требования действующих нормативных документов. В частности, пункт 33 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (утв. приказом Минфина от 29.07.1998 г. № 34н) требует, чтобы бухгалтерская отчетность организации включала показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений.

Раньше  действительно обособленные подразделения, выделенные на отдельные балансы (филиалы, представительства), были обязаны формировать бухгалтерскую отчетность и сдавать ее вместе с налоговой, т.к. признавались налогоплательщиками по основным налогам. Однако с принятием Налогового кодекса ситуация коренным образом изменилась: плательщиком налогов является организация в целом, а обособленное подразделение может лишь исполнять обязанности налогоплательщика по некоторым видам налогов. Поэтому формировать и сдавать в контролирующие органы бухгалтерскую отчетность они не обязаны.

Таким образом, современная трактовка  процитированной выше нормы означает, что отчетность обособленного подразделения – это внутренняя отчетность, передаваемая в головное подразделение и предназначенная для составления бухгалтерской отчетности по предприятию в целом.

3) Учет внутрихозяйственных расчетов при наличии обособленных подразделений.

Для обобщения  информации о видах расчетов с филиалами, представительствами и другими обособленными подразделениями, как выделенными, так не выделенными на отдельный баланс, в соответствии с приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, используется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Его применяют для расчетов по выделенному имуществу, взаимному отпуску материальных ценностей, продаже продукции, работ, услуг, передаче расходов по управленческой деятельности, оплате труда работникам подразделений и т.д.

К счету 79 обычно открывают субсчета, обеспечивающие перемещение активов и пассивов между головным и обособленным подразделениями, например:

– 79/1 «Расчет по выделенному имуществу»,

– 79/2 «Расчеты по текущим операциям» и др.

Учетной политикой  предприятия может допускаться  перемещение активов и пассивов между филиалами. Единственное исключение – основные средства, которые, даже если перемещаются, должны быть отражены на счете 79/1. Другими словами, документальное оформление таких перемещений может происходить только через головное подразделение.

Аналитика счета 79 обычно строится так, чтобы по каждому обособленному подразделению можно было получить адекватное представление о структуре его активов и пассивов.

Рассмотрим  порядок отражения стоимости  имущества, выделенного головной организацией своим обособленным подразделениям.

Особенностью  внутрихозяйственных операций является то, что передача имущества, ТМЦ и иных активов не является реализацией. Кроме того, следует понимать, что любые виды перемещения этих активов не изменяют валюту баланса предприятия в целом. Эти требования могут быть обеспечены при соблюдении требования одномоментности отражения операций и у головной организации, и у подразделения (таблица 2).

Как видно из представленной таблицы 2, сальдо счетов после совершения операций по передаче ОС из головного подразделения в обособленное не привело к изменению валюты баланса, не изменило общего сальдо счетов 01 и 02, а итоговое сальдо счета 79.1 равно нулю.

Главной особенностью учета на предприятии, имеющем обособленные подразделения, является непрерывный контроль над тем, чтобы итоговое сальдо по счету 79 всегда оставалось нулевым.

Ведь если какое-либо из подразделений допустило ошибку в отражении приема-передачи активов и/или пассивов, то неизбежно возникнет ненулевой остаток по счету 79.

 

Таблица 2 – Пример передачи основных средств путем внутрихозяйственных расчетов

Передача  основного средства (восстановительная  стоимость – 100 000 руб., амортизация – 30 000 руб.)
Головное  подразделение			Обособленное  подразделение
Дебет	Кредит	Сумма	Дебет	Кредит	Сумма
79/ 1	01	100 000	01	79/1	100 000
02	79/1	30 000	79/1	02	30 000

 

Для документального  подтверждения передачи активов  и/или пассивов расчеты между  обособленным подразделением и головной организацией сопровождаются выпиской авизо (извещения), которое составляется в двух экземплярах. Соответственно, к каждому авизо прилагаются копии первичных учетных документов: актов, накладных, счетов-фактур и пр., которые послужили основанием для отражения этой хозяйственной операции. В том случае, если документооборот между головным офисом и подразделением достаточно велик, то в одном авизо может быть указано несколько операций, например, за один день.

Выше нами отмечено, что структура с обособленными подразделениями лучше других позволяет обеспечить вертикальную интеграцию компании в целом. Это может быть достигнуто, например, при помощи того, что получение выручки от заказчиков, в соответствии с нормами приказа об учетной политике и иными локальными актами, регулирующими полномочия обособленных подразделений, будет осуществляться только на счет головного подразделения. Кроме того, если подразделение имеет большой собственный документооборот, то целесообразно передать бухгалтерской службе обязанности по полному или частичному формированию проводок по реализации.

Для вертикально  интегрированной компании на уровне проводок это может иметь следующий вид (таблица 3).

 

Таблица 3 – Отражение поучения выручки 

Учет  реализации и поучения выручки (реализация 118 000 руб., включая НДС)
Головное  подразделение			Обособленное подразделение
Дебет	Кредит	Сумма	Дебет	Кредит	Сумма
-	-	-	62	90/1	118 000
79	68/ НДС	18 000	90/3	79	18 000
51	79	118 000	79	62	118 000

 

Очевидно, что если головное подразделение  контролирует входящие денежные потоки, то именно оно осуществляет расчеты по закупкам ТМЦ, оборудования, а также с иными поставщиками и подрядчиками, а это, в свою очередь, снижает вероятность несанкционированных расходов. Передача сведений о такого рода операциях производится следующей системой проводок (таблица 4).