Учет создания, приобретения, амортизации и выбытия нематериальных активов

Налоговые аспекты

В соответствии с НК РФ расходы организации по приобретению и созданию амортизируемого имущества (в том числе нематериальных активов) относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

Указанные расходы образуют первоначальную стоимость нематериальных активов, которая впоследствии погашается путем начисления амортизации.

НДС, уплаченный при приобретении нематериальных активов, не включается в их первоначальную стоимость, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

НДС относится к возмещаемым налогам и порядок его учета и вычета при приобретении нематериальных активов определяется нормами гл. 21 НК РФ и Методическими рекомендациями по НДС.

НДС, уплаченный организацией-покупателем при приобретении объекта НМА, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчет 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»).

Сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в счетах-фактурах, выписанных на приобретаемые объекты НМА: .

При приобретении нематериальных активов счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок. Регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет приобретенных объектов НМА.

Организация - покупатель нематериальных активов имеет право предъявить уплаченную сумму НДС к вычету (возмещению) при расчетах с бюджетом.

В общем случае суммы НДС, подлежащие налоговому вычету, списываются с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчет 19-2), как правило, в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»).

Вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после оплаты и принятия на учет этих объектов НМА и при условии, что они предназначены для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

Установлено, что в случае нарушения этих условий суммы НДС, уплаченные при приобретении таких объектов НМА, учитываются в их первоначальной стоимости8.

В соответствии с НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении нематериальных активов либо фактически уплаченные при ввозе нематериальных активов на территорию РФ, учитываются в их стоимости, в случаях:

1. приобретения (ввоза) нематериальных активов, используемых для операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2. приобретения (ввоза) нематериальных активов, используемых для операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
3. приобретения (ввоза) нематериальных активов лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4. приобретения (ввоза) нематериальных активов для производства и/или реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с НК РФ.

В случае принятия организацией указанных выше сумм НДС к вычету или возмещению соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В бухгалтерском учете при соблюдении всех норм ПБУ 14/2007 и требований налогового законодательства хозяйственные операции по приобретению объектов нематериальных активов за плату и принятию их на учет отражаются следующими проводками:

 

 

 

№	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена стоимость приобретенного объекта НМА согласно расчетном документам (без учета НДС)	08-5	60
2	Отражена сумма НДС от стоимости объекта НМА	19-2	60
3	Произведена оплата за объект НМА (включая НДС)	60	51
4	Объект НМА принят к учету по первоначальной  стоимости	04	08-5
5	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятому на учет объекту НМА	68-1	19-2

 

По иному будет отражаться учет и вычет НДС в ситуациях, когда имеет место хотя бы один из перечисленных ниже случаев:

-объекты НМА предназначены для  использования в производстве  продукции, освобождённой от НДС;

-объекты НМА приобретаются организацией, не являющейся налогоплательщиком  в соответствии с налоговым  законодательством;

-объекты НМА предназначаются  для передачи в уставный капитал  другой организации и др. (т.е. будут использованы в операции, не признаваемой их реализацией).

В этих случаях суммы НДС, уплаченные при приобретении объектов НМА, учитываются в их первоначальной стоимости и отражаются следующими проводками:

№	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена стоимость приобретенного объекта НМА согласно расчетным документам (без учета НДС)	08-5	60
2	Отражена сумма НДС от стоимости объекта НМА	19-2	60
3	Произведена оплата за объект НМА (включая НДС]	60	51
4	Уплаченная сумма НДС учтена в стоимости приобретенного объекта НМА	08-5	19-2
5	Объект НМА принят к учету по первоначальной стоимости (включающей сумму НДС)	04	08-5

 

2.2 Приобретение по договору мены

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы (п. 14, ПБУ 14/2007).

 

 

 

2.3 Получение в качестве вклада в уставный капитал

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал9 (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. (п.11,ПБУ 14/2007)

Налоговые аспекты. Налоговым законодательством установлено:

• стоимость имущества (имущественных прав), в том числе стоимость объектов НМА, поступающих от учредителей в счет вклада в уставный капитал организации, не признается доходом организации и не подлежит обложению налогом на прибыль;
• вклады имуществом (в том числе объектами НМА) в уставный складочный капитал организаций не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Для налогового учета объекты НМА, полученные в счет вклада в уставный капитал организации, должны приниматься по стоимости (остаточной стоимости)10 полученных объектов, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные объекты.

В общем случае операции по поступлению объектов НМА в счет вклада в уставный капитал организации отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

 

№	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие  счета
		Дебет	Кредит
1	Объявлен уставный капитал организации, зафиксированный в учредительных документах	75-1	80
2	Отражена стоимость объекта НМА, поступившего в счет вклада в уставный капитал (в денежной  оценке, согласованной  учредителями организации)	08	75-1
3	Принят к учету по первоначальной стоимости поступивший объект НМА	04	08

 

 

 

 

2.4 Получение по договору дарения (безвозмездно)

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения11, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки (п.13, ПБУ 14/2007). Первичными документами, подтверждающими безвозмездное получение объектов НМА, являются:

• акт приемки полученного объекта в состав нематериальных активов с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта;
• счет-фактура на безвозмездно полученный объект НМА;

карточка учета нематериальных активов формы Na НМА-1. Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, следует учитывать по кредиту субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Принятые к бухгалтерскому учету безвозмездно полученные объекты НМА отражаются по дебету счета учета нематериальных активов в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Суммы по безвозмездно полученным объектам НМА, учтенные на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» постепенно - по мере начисления амортизации нематериальных активов

В общем случае операции, связанные с безвозмездным получением объекта НМА, отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

 

№	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена текущая рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта НМА на дату принятия к учету	08	98-2
2	Безвозмездно полученный объект НМА принят к  бухгалтерскому учету	04	08
3	Начислена амортизация по безвозмездно полученному  объекту НМА	20	05
4	Отражена в составе внереализационных доходов организации часть рыночной стоимости безвозмездно полученного объекта НМА (в сумме начисленной амортизации и т.д. до выбытия, объекта НМА)	98-2	91-1

 

       Налоговые аспекты. Активы (в том числе нематериальные активы), полученные организацией безвозмездно, относятся к внереализационным доходам и подлежат обложению налогом на прибыль.

Как и для основных средств, несмотря на то, что стоимость безвозмездно полученных объектов НМА не отражается в момент их получения через счет по учету внереализационных доходов, организация должна увеличить размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на всю рыночную стоимость безвозмездно полученных НМА.

Иными словами, стоимость безвозмездно полученного имущества подлежит учету полностью в составе внереализационных доходов в том периоде, в котором оно фактически было получено организацией, а не постепенно по мере начисления амортизации в течение его срока полезного использования.

Кроме того, для целей налогового учета стоимость полученных объектов НМА включается в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости.

Таким образом, налоговое законодательство обязывает организации, безвозмездно получившие объекты НМА, в целях налогообложения учитывать ту стоимость (остаточную или рыночную12), которая является большей на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Для этого информация об остаточной стоимости получаемых организацией объектов НМА по данным бухгалтерского учета передающей организации должна указываться в документах о передаче.

Налоговым законодательством передача права собственности на нематериальные активы на безвозмездной основе признается их реализацией, поэтому операции по безвозмездной передаче нематериальных активов подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Плательщиком НДС при безвозмездной передаче объекта НМА является сторона, его передающая. При безвозмездной передаче объекта НМА передающая сторона должна составить счет-фактуру установленной формы, которая выписывается на текущую рыночную стоимость этого объекта.

Безвозмездно полученное имущество должно учитываться принимающей организацией по стоимости, включающей суммы НДС, уплаченные передающей стороной.

 

 

 

2.5 Создание самой организации

Расходами на создание нематериального актива являются:

-суммы, уплачиваемые в соответствии  с договором об отчуждении  исключительного права на результат  интеллектуальной деятельности  или на средство индивидуализации  правообладателю (продавцу);

-таможенные пошлины и таможенные  сборы;