На субсчете 69-3 "Расчеты по обязательному  медицинскому страхованию" учитываются  расчеты по обязательному медицинскому страхованию работников организации.

При наличии  у организации расчетов по другим видам социального страхования  и обеспечения к счету 69 "Расчеты  по социальному страхованию и  обеспечению" могут открываться  дополнительные субсчета.

Счет 69 "Расчеты  по социальному страхованию и обеспечению" кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также обязательное медицинское страхование их, подлежащие перечислению в соответствующие фонды. При этом записи производятся в корреспонденции со:

счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации;

счетом 70 "Расчеты  с персоналом по оплате труда" - в  части отчислений, производимых за счет работников организации.

Кроме того, по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетом прибылей и убытков или расчетов с работниками по прочим операциям (в части расчетов с виновными лицами) отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей, а в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" - суммы, полученные в случаях превышения соответствующих расходов над платежами.

По дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию  и обеспечению" отражаются перечисленные  суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование. [10]

2.2 Бухгалтерский  учет расчетов по единому социальному  налогу и пенсионным взносам

Сложность учета  расчетов по ЕСН в том, что для  учета расчетов с бюджетом по налогам предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", а с внебюджетными фондами по взносам - счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Поскольку в нормативных актах по бухгалтерскому учету разъяснений нет, то, по мнению И.Э. Гущина, на практике возможно применять для учета расчетов по ЕСН как счет 68, так и счет 69. [11]

Выбранный организацией вариант учета ЕСН целесообразно  отразить в учетной политике с  приведением обоснования выбора.

Первый вариант - используется счет 68. Такой способ учета возможен, поскольку основная часть налога (20 из 26%) начисляется в федеральный бюджет. В этом случае расчеты по ЕСН отражаются на отдельном субсчете счета 68. Для начисления каждой части ЕСН применяются разные субсчета второго порядка, например:

3 "Расчеты  с бюджетом по ЕСН";

3-1-1 "Расчеты  по ЕСН в части, зачисляемой  в ФСС России";

3-2-1 "Расчеты  по ЕСН в части, зачисляемой  в федеральный бюджет";

3-3-1 "Расчеты  по ЕСН в части, зачисляемой  в ФФОМС";

3-3-2 "Расчеты  по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

Второй вариант  учета - с применением счета 69. Этот способ наиболее распространен на практике и может быть обоснован необходимостью ведения обособленных расчетов с  каждым из внебюджетных фондов. Ведь кроме  перечисления сумм ЕСН в федеральный бюджет и фонды отдельными платежными поручениями, необходимо ежеквартально представлять отчетность по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не только в налоговые органы, но и в ФСС России, а также ежегодно отчитываться по персонифицированному учету в Пенсионном фонде РФ. Дополнительный аргумент в пользу учета расчетов по ЕСН на счете 69 - суммы ЕСН, зачисляемые в федеральный бюджет, на основании п. 3 ст. 9 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" направляются на финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии.

Для учета расчетов по ЕСН на счете 69 открываются отдельные  субсчета для отражения расчетов по каждой части данного налога:

1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС России";

2-1 "Расчеты  по ЕСН в части, зачисляемой  в федеральный бюджет";

3-1 "Расчеты  по ЕСН в части, зачисляемой  в ФФОМС";

3-2 "Расчеты  по ЕСН в части, зачисляемой  в ТФОМС".

В бухгалтерском  учете суммы авансовых платежей по налогу учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и отражаются по кредиту счета 69 (68) на отдельных субсчетах в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу). Поскольку в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма начисленного ЕСН учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, различий в порядке признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации не возникает.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (так называемый налоговый вычет), которая исчисляется исходя из тарифов, установленных ст. 22 Закона об ОПС. Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления является объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (ст. 10 Закона об ОПС). [20]

Трудовая пенсия в соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" складывается из базовой, страховой и накопительной частей, каждая из которых имеет свой источник финансирования. Страховая и накопительная части финансируются за счет страховых взносов, а базовая - за счет ЕСН. Все части трудовой пенсии образуют ее единую структуру. Именно изложенными обстоятельствами и обусловливается необходимость открытия и ведения нескольких аналитических счетов бухгалтерского учета, а именно:

69-2-1 (68-3-2-1) "Расчеты  по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 (68-3-2-2) "Расчеты  по пенсионному обеспечению в  части страховых взносов на  обязательное пенсионное страхование  на финансирование страховой  части трудовой пенсии";

69-2-3 (68-3-2-3) "Расчеты  по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".

Бухгалтерские проводки оформляются следующим  образом: сумма ЕСН в части  федерального бюджета без учета  налогового вычета отражается по кредиту субсчета "Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом" счетов 69 и 68 (счет 69-2-1 или 68-3-2-1) в корреспонденции со счетами учета затрат (издержек обращения).

Затем начисляется  сумма страховых взносов: кредитуется  субсчет расчетов по пенсионному обеспечению счетов 69 и 68 (счет 69-2-2 или 68-3-2-2) и, при необходимости, счет 69-2-3 или 68-3-2-3 в корреспонденции с субсчетом "Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом" счетов 69 и 68 (счет 69-2-1 или 68-3-2-1). В результате уменьшается сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, которая отражается в бухгалтерском учете как кредитовое сальдо по счету 69-2-1 или 68-3-2-1.

Сумма подлежащих перечислению в Пенсионный фонд РФ страховых взносов, которая отражается как кредитовые сальдо по счетам 69-2-2 (68-3-2-2) и 69-2-3 (68-3-2-3), при фактическом ее перечислении списывается с этих счетов в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".[12]

Пример. Сумма  расходов на оплату труда торговой организации в апреле 2007 г. составила 400 000 руб. Совокупный доход каждого работника не превышает 280 000 руб. с начала года. Все работники организации родились после 1968 г. На основании бухгалтерской справки-расчета бухгалтер определил сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемую на финансирование накопительной части трудовой пенсии, - 6 000 руб. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемая на финансирование накопительной части трудовой пенсии, составила 50 000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено, что учет расчетов по ЕСН и страховым взносам ведется на счете 69.

В бухгалтерском  учете организации делаются следующие  записи:

Д 44 "Расходы  на продажу" - К 70 "Расчеты с  персоналом по оплате труда" - 400 000 руб. - начислена заработная плата работникам;

Д 70 - К 68 - 52 000 руб. (400 000 руб. х 13%)- начислен НДФЛ без учета  стандартных налоговых вычетов;

Д 44 - К 69-1-1 - 11 600 руб. (400 000 руб. х 2,9%) - начислен ЕСН в  части, зачисляемой в ФСС России;

Д 44 - К 69-2-1 - 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) - начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет;

Д 69-2-1 - К 69-2-2 - 50 000 руб. - уменьшен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии (применен налоговый вычет);

Д 69-2-1 - К 69-2-3 - 6 000 руб. - уменьшен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Д 44 - К 69-3-1 - 4 400 руб. (400 000 руб. х 1,1%) - начислен ЕСН в  части, зачисляемой в ФОМС;

Д 44 - К 69-3-1 - 8 000 руб. (400 000 руб. х 2%)- начислен ЕСН в  части, зачисляемой в ТОМС;

Д 70 - К 50 - 348 000 руб. - выплачена заработная плата сотрудникам  организации.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС России, уменьшается  на сумму самостоятельно произведенных  организацией расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных  законодательством РФ. В главе 24 НК РФ не приведены ни виды расходов на цели государственного социального страхования, ни порядок их исчисления. При расчете ЕСН, подлежащего уплате в Фонд социального страхования, сумма таких расходов определяется исходя из данных, отраженных в расчетной ведомости по форме 4-ФСС РФ.

Основными расходами организаций, осуществляемыми за счет средств обязательного социального страхования (при условии, что организация является страхователем в соответствии с Федеральным законом от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования"), являются:

выплата пособий (по временной нетрудоспособности, женщинам, вставшим на учет в медицинских  учреждениях в ранние сроки беременности, по беременности и родам, при рождении (усыновлении) ребенка, на период отпуска  по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет);

оплата путевок  на санаторно-курортное лечение  и оздоровление работников и членов их семей. [13]

Расходы на обязательное социальное страхование в бухгалтерском  учете отражаются по дебету счета 69, субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ" (счет 69-1-1) в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Таким образом, когда налогоплательщик понес расходы, финансируемые за счет ФСС России, и отразил их в учете, уменьшается сальдо счета 69 по соответствующему субсчету, т.е. сумма, которую организация обязана перечислить в данный Фонд.

2.3 Бухгалтерский  учет и налогообложение операций  по обязательному социальному  страхованию от несчастных случаев  на производстве и профессиональных  заболеваний

В соответствии с подпунктом 17 пункта 2 статьи 17 Закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ страхователь обязан вести учет начисления и перечисления страховых взносов и производимых им страховых выплат, обеспечивать сохранность имеющихся у него документов, являющихся основанием для обеспечения по страхованию.

Для обобщения  информации о расчетах по отчислениям  на государственное социальное страхование, в том числе на обязательное социальное страхование от несчастных случаев  на производстве и профессиональных заболеваний, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, применяется счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию".[14]

По кредиту  счета 69 субсчет 69-1 в корреспонденции  с дебетом счетов учета затрат на производство и реализацию отражаются суммы начисленных и причитающихся  к уплате взносов, а также суммы пеней, начисленных территориальным отделением ФСС РФ за несвоевременную уплату взносов, в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы". Суммы, перечисленные в уплату начисленных сумм взносов и пеней, отражаются по дебету счета 69 субсчет 69-1 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета". Суммы пособий по временной нетрудоспособности, единовременных и ежемесячных выплат, выплачиваемые за счет отчислений на государственное социальное страхование работнику в возмещение причиненного вреда, отражаются по дебету счета 69 субсчет 69-1 в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В целях налогообложения  прибыли взносы по обязательному  социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний согласно подпункту 45 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. [15]

Сумма пособия  по временной нетрудоспособности подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 208 НК РФ, пункта 1 статьи 217 НК РФ. В соответствии со статьей 224 НК РФ налогообложение производится по ставке 13%. Начисление налога на доходы физических лиц отражается по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".