Ценные бумаги, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал создаваемой организации, принимаются к учету по стоимости, согласованной (определенной) всеми учредителями этой организации. Как правило, это рыночная стоимость вносимых ценных бумаг. По требованию законодательства для определения их согласованной денежной оценки может быть привлечен независимый оценщик.

Ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, принимают к бухгалтерскому учету  по текущей рыночной стоимости, под  которой понимают рыночную (котировочную) цену, определяемую на биржевых торгах, либо сумму денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих ценных бумаг. Как правило, оценка ценных бумаг, полученных безвозмездно, должна быть подтверждена документально или экспертным путем.

Если ценные бумаги приобретены в обмен на другое имущество организации (кроме денежных средств), то первоначальной стоимостью их признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Последняя рассчитывается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Например, организация приобрела ценные бумаги в обмен на продукцию собственного изготовления. Первоначальной стоимостью приобретенных ценных бумаг считается стоимость обмененной продукции, рассчитанная исходя из цены, по которой обычно организация продает свою продукцию. [16, журнал от 30.06.2010г].

Денежные средства в оплату ценных бумаг и связанных  с этим расходов перечисляются на основе соответствующих договоров:

1) Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - Кт сч. 51 «Расчетные счета» или Кт сч. 52 «Валютные счета»;

2) Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - Кт сч. 90 «Продажи» или Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - при оплате ценных бумаг неденежным имуществом в зависимости от вида передаваемых ценностей;

3) Дт сч. 90 «Продажи»  или Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - Кт сч. 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 58 «Финансовые вложения» - списывается учетная стоимость передаваемого имущества.

Основанием для  соответствующих записей в бухгалтерском  учете служат документы, подтверждающие факт передачи соответствующих объектов учета, например акт о приеме-передаче основных средств или нематериальных активов, накладная на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности на получение этих ценностей.

Для зачисления ценных бумаг на счет 58 «Финансовые  вложения» необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие документов, подтверждающих право организации на эти вложения и на получение экономических выгод в будущем (в форме дивиденда, процента, прироста стоимости и др.), вытекающих из этого права;

- к организации  должны перейти финансовые риски,  связанные с данными ценными  бумагами, в частности риски изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.;

- способность  приносить организации экономические  выгоды в будущем (в форме  дивиденда, процента, прироста стоимости  и др.):

Дт сч. 58 «Финансовые вложения» - Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена полная стоимость приобретенных ценных бумаг при условии полной их оплаты и выполнения перечисленных выше условий.

Если условия  признания ценных бумаг выполнены, но они не полностью оплачены инвестором, то на счет 58 «Финансовые вложения» зачисляется сумма согласно договору, а неоплаченная часть продолжает учитываться на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в качестве кредиторской задолженности. Если организация не включает расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, в их первоначальную стоимость, то суммы отражаются в бухгалтерском учете по мере осуществления соответствующих расходов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Расходы по оплате услуг банка и (или) депозитария за хранение ценных бумаг, за предоставление выписки из счета депо и другие расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений в части ценных бумаг, признаются прочими (операционными) расходами организации, которые по мере их осуществления также списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы». В налоговом учете такие расходы относятся к внереализационным расходам, перечень которых приведен в ст. 265 Налогового кодекса РФ.

Отражение в  учете операций приобретения облигаций  не отличается от порядка, рассмотренного выше. Однако дальнейшие учетные записи имеют некоторые особенности, связанные  с изменением учетной стоимости  облигаций, что обусловлено разными условиями покупки и погашения. Так, в процессе приобретения облигаций формируется величина фактических затрат на их приобретение, которая может быть либо выше номинальной цены, либо ниже. К моменту погашения (выкупа) облигаций их учетная стоимость должна быть доведена до номинальной цены, т.е. постепенно до наступления срока погашения (выкупа) она снижается или возрастает. Если первоначальная стоимость выше номинальной, то разница списывается или амортизируется постепенно до момента погашения в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по облигациям:

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» - Кт сч. 58 «Финансовые вложения» - на сумму списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг;

Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - на сумму причитающегося к получению дохода по облигациям.

Если первоначальная стоимость ниже номинальной, то разница  доначисляется в кредит счета 91 «Прочие  доходы и расходы», субсчет «Прочие  доходы», также исходя из общей суммы  разницы и установленной периодичности  выплаты доходов по облигациям:

Дт сч. 58 «Финансовые вложения» - Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - на часть разницы между первоначальной стоимостью и номинальной ценой. Таким образом, учетная и балансовая стоимость облигаций будет различаться от одного баланса к другому в зависимости от условий их приобретения.

В настоящее  время в учете операций с ценными  бумагами допускаются два вида корректировок  их первоначальной стоимости:

- в связи с  изменением текущей рыночной  стоимости;

- в связи с  обесценением финансовых вложений.

В зависимости от возможности определения текущей рыночной стоимости вложения в ценные бумаги (равно как и иные финансовые вложения) делятся на две группы: по которым можно и по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость. Изменение текущей рыночной (котировочной) стоимости ценных бумаг происходит в процессе биржевых торгов. Если по ценным бумагам текущая рыночная стоимость устанавливается, то ее величина на отчетную дату сопоставляется с текущей рыночной стоимостью на предыдущую отчетную дату. В случае появления разницы балансовой стоимостью инвестиций в ценные бумаги считается их текущая рыночная стоимость на отчетную дату, а текущая рыночная стоимость по состоянию на предыдущую отчетную дату подлежит корректировке. При этом разница между текущей рыночной стоимостью и стоимостью на предыдущую отчетную дату относится на финансовый результат деятельности организации, а именно в состав прочих (операционных) доходов или расходов:

Дт сч. 58 «Финансовые вложения» - Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», - на сумму превышения текущей рыночной стоимости ценных бумаг на отчетную дату над их текущей рыночной стоимостью на предыдущую отчетную дату;

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» - Кт сч. 58 «Финансовые вложения» - если текущая рыночная стоимость ценных бумаг на отчетную дату окажется, ниже их текущей рыночной стоимости на предыдущую отчетную дату.

Если по каким-либо долговым ценным бумагам организация  не осуществляет корректировки первоначальной учетной стоимости, то разница между первоначальной стоимостью и номинальной ценой в виде прибыли или убытка проявится, лишь при погашении, продаже или ином выбытии ценной бумаги.

Корректировка, связанная с обесценением финансовых вложений, осуществляется при составлении  годового отчета организации в случае установления факта превышения учетной стоимости акций, которыми владеет организация, над их рыночной стоимостью, определенной по результатам биржевых торгов. При этом рыночная стоимость акций должна быть подтверждена из официальных источников, например Биржевых ведомостей. В сложившейся ситуации организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Он выполняет две функции. С одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости, с другой - он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году.

Резерв создается  по состоянию на 31 декабря отчетного  года по каждому виду ценных бумаг в отдельности, т.е. ценных бумаг одного и того же вида, типа или категории, а также одного и того же эмитента. Сумма резерва представляет собой разницу между учетной и котировочной (рыночной) стоимостью независимо от сохранения или увеличения стоимости других ценных бумаг, принадлежащих организации. Учет резервов под обесценение финансовых вложений ведется на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»:

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» - Кт сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Аналитический учет по этому счету ведут на каждый резерв. В результате этой записи образуется соответствующий резерв, но не меняется учетная стоимость ценных бумаг, числящихся на счете 58 «Финансовые  вложения». Балансовая стоимость этих финансовых вложений представляет собой алгебраическую сумму учетной стоимости и резерва, или рыночную (котировочную) стоимость. Если рыночная стоимость имеющихся у организации финансовых вложений в ценные бумаги по состоянию на 31 декабря отчетного года окажется выше их учетной стоимости, в данной ситуации никакие записи в бухгалтерском учете не делаются. В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря будет отражена учетная стоимость ценных бумаг.

В том случае, если повышается рыночная стоимость ценных бумаг, по которым в прошлом году был создан резерв под обесценение, то его сумма корректируется вплоть до полного списания:

Дт сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» - Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы, субсчет «Прочие доходы».

Такая же бухгалтерская  проводка составляется и при выбытии  ценных бумаг, по которым ранее был  создан резерв под обесценение.

В налоговом  учете операции, связанные с образованием и использованием резерва под  обесценение финансовых вложений, не признаются. Это означает, что направление части прибыли на образование резерва не уменьшает налоговой базы по налогу на прибыль, а списание резерва ее не увеличивает. Следовательно, в регистрах налогового учета эти суммы отражения не находят. 

     Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности о финансовых вложениях в ценные бумаги

     В бухгалтерской отчетности информация о финансовых вложениях подлежит раскрытию с учетом требования существенности [10,п. 42 ПБУ 19/02]. Согласно Методическим рекомендациям по формированию показателей бухгалтерской отчетности существенной признается та сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов. При этом организация может установить для себя другой критерий существенности. То есть окончательное решение принимается на основе профессионального суждения бухгалтера и закрепляется в учетной политике.

     Во-первых, в  бухгалтерской  отчетности  финансовые  вложения в ценные бумаги должны   представляться  с  подразделением  в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

     Далее нужно показать информацию о способах оценки ценных бумаг при их выбытии, о стоимости ценных бумаг, по которым  можно определить рыночную стоимость  и по которым этого сделать  нельзя.

     По  долговым ценным бумагам, по которым  не определялась текущая  рыночная  стоимость, надо показать разницу  между  первоначальной стоимостью и   номинальной  стоимостью в течение срока их обращения, а также данные об  их  оценке  по  дисконтированной  стоимости,   о  величине  их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются  в пояснениях  к бухгалтерскому  балансу  и отчету о прибылях и убытках).

     Если  организация создавала резерв под  обесценение финансовых вложений, то суммы такого резерва также следует указать в отчетности с указанием вида ценных бумаг.

     2.2 Учет операций с акциями