Учет отпуска сырья и материалов в производство и прочего их выбытия

    При приобретении материалов, сумма налога на добавленную стоимость (НДС), уплаченная за приобретенные материалы (ставка налога составляет 18%), выделяется из их стоимости и отражается по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».

    Этот счет предназначен для обобщения информации об уплаченных предприятием суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям. В зависимости от вида приобретаемых ценностей НДС, уплаченный отражают на субсчетах:

      19/1 «НДС при осуществлении капитальных вложений»;

      19/2 «НДС по приобретенным нематериальным  активам»;

      19/3 «НДС по приобретенным материальным  ресурсам» и др.

    По  дебету счета предприятие-покупатель отражает суммы налога по приобретенным  ценностям в корреспонденции  с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и др. По кредиту счета 19 “НДС по приобретенным ценностям» отражают списание сумм налога (зачет из бюджета или другое).

    В большинстве случаев предприятия приобретают материально-производственные запасы и оплачивает их отечественной валютой. Тем ним менее, установление цены в иностранной валюте (с расчетами в рублях по курсу, согласованному сторонами договора) стало в последние годы вполне обычным делом. В результате в случае приобретения материальных ценностей и оплаты счетов поставщиков иностранной валютой могут возникать суммовые разницы.

    В соответствии с п.6 ПБУ 10/99 расходы  по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности. При этом согласно п.6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты (то есть сумма расходов, исчисляемая для целей отражения на счетах бухгалтерского учета) определяется с учетом возникающих суммовых разниц.

    Вместе  с тем ПБУ не может устанавливать  правила определения затрат организации  для целей исчисления налоговых  платежей. Поэтому рассмотрим, как это следует делать в соответствии с требованиями, установленными налоговым законодательством.

    Руководствуясь  п.1 ст.11 Налогового кодекса Российской Федерации для определения того, что следует понимать под стоимостной оценкой материальных ресурсов, необходимо обратиться к другим отраслям законодательства, а именно к законодательству о бухгалтерском учете.

    В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам (с учетом отклонений на регулирующих счетах).

    Фактическая себестоимость приобретаемых материалов складывается из их стоимости по ценам приобретения и затрат на заготовку и доставку. При этом в ст.40 НК РФ определено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Однако из контекста этой статьи следует, что в данном случае речь идет о порядке определения для целей налогообложения цены реализации продукции (товаров, работ, услуг). Вместе с тем в отсутствие каких-либо указаний на возможность иного порядка определения цен приобретения вполне логичным будет предположить, что для целей налогообложения понятие "цена" является единым и для продавца, и для покупателя, поэтому при приобретении товаров (работ, услуг) их ценой также будет являться цена, указанная сторонами сделки.

    Кроме того, в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

    Статьей 424 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной по соглашению сторон. При этом в соответствии с п.1 ст.317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Таким образом, если в договоре указано, что "цена договора устанавливается в размере 100 долл. США с оплатой по курсу ЦБ на день произведения расчетов", то фактически цена договора будет соответствовать той рублевой сумме, которая поступит на счет продавца. При этом окончательная цена (в рублях) определяется на момент оплаты.

    Аналогично  вопрос решается и в том случае, если в договоре указано, что его  цена устанавливается в размере 100 долл. США на момент отгрузки с оплатой по курсу ЦБ на эту дату: фактически цена договора также будет соответствовать той рублевой сумме, которая поступит на счет продавца и которая будет определяться в момент получения продукции (вне зависимости от курса доллара на момент оплаты).

    Таким образом, цена товара (работы, услуги) должна определяться с учетом возникающих  суммовых разниц (поскольку с точки  зрения гражданского законодательства говорить о цене договора в долларах как минимум некорректно - см. ст.424 ГК РФ и ст.317 ГК РФ).

    Именно  такой подход к решению данного  вопроса и закреплен в п.6 ПБУ 10/99, в соответствии с которым  расходы по приобретению сырья и  материалов определяются исходя из фактически уплаченной за них денежной суммы (с учетом возникающих суммовых разниц - см. п.6.6 ПБУ 10/99). Таким образом, для целей бухгалтерского учета стоимостная оценка использованного сырья однозначно включает в себя суммовые разницы.

    Поскольку иной порядок определения стоимостной  оценки приобретаемых материальных ресурсов для целей налогообложения действующим налоговым законодательством не предусмотрен, то, учитывая изложенное в п.1 ст.11 и п.7 ст.3 НК РФ, следует признать, что стоимостная оценка использованного в процессе производства сырья и для целей налогообложения будет включаться в себестоимость продукции с учетом суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных). 

    4.Инвентаризация  материально-производственных  запасов 

    Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности необходимо проведение контрольных мероприятий за наличием и сохранностью материально-производственных запасов. Одним из инструментов контроля является инвентаризация, в ходе которой проверяются и документально подтверждается наличие материальных ценностей, их состояние и оценка.

    Основополагающим  документом, определяющим порядок инвентаризации, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 20 марта 1996г, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» приказ Минфина РФ от 29 июля 1998г №34н, «Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» приказ Минфина РФ от 13 июня 1995г №49.

    Согласно  закону «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ порядок и сроки инвентаризации определятся руководством организации, за исключением случаев обязательной инвентаризации. Обязательная инвентаризация проводится в следующих случаях: 

    -перед  составлением годовой бухгалтерской  отчетности;

     -при смене материально ответственного  лица;

     -при выявлении фактов хищения, злоупотребления и порчи имущества;

     -в случае стихийных бедствий;

     -при реорганизации или ликвидации  организации. 

    Инвентаризация  материальных ценностей на предприятии, как правило, проводится раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Для проведения инвентаризации на предприятии создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в составе руководителей структурных подразделений, главного бухгалтера. Возглавляет комиссию руководитель предприятия или его заместитель.

    Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждается руководителем организации в форме приказа, постановления или распоряжения. Перед началом проверки комиссия должна получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы, отчеты о движении материальных ценностей. Работники бухгалтерии обрабатывают данные приходных и расходных документов и выводят остатки по счетам. «Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на «___» (дата)», что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным»[18].

    Материально ответственные лица дают расписки о  том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы сданы в бухгалтерию. На складе, перед началом инвентаризации, сырье, материалы должны быть разложены по наименованиям, сортам, размерам, с указанием на ярлыках количества.

    Инвентаризация  материалов проводится в порядке расположения ценностей в данном помещении (складе). При хранении материалов в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. Таким образом проверка фактического наличия материальных ценностей проводится в присутствии заведующего складом или другого материально ответственного лица. В ходе проверки материалы пересчитываются, перевзвешиваются или перемеряются.   

    Данные  инвентаризации по каждому виду материалов фиксируют в инвентаризационных описях (ф.№ИНВ-3). Описи составляются отдельно по местам нахождения и хранения материалов и материально ответственным лицам, ответственным за их сохранность. Наименование материалов показывают в описях согласно принятой на предприятии номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. Описи составляют в двух экземплярах. Один передается в бухгалтерию для составления сличительных ведомостей, а второй остается у заведующего складом.   

    Расписка  материально ответственного лица включается в заголовочную часть формы, а так же дается расписка в конце описи, то есть после выявления результатов инвентаризации. Подписывают документ все члены комиссии. В случае выявления отклонений от учетных данных и фактического наличия материалов составляются сличительные ведомости на основании инвентаризационных описей и данных бухгалтерского учета. Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. В частности, сырье, материалы, запасные части, топливо, инвентарь и хозяйственные принадлежности, готовая продукция - по фактической себестоимости.

    Сведения  о причинах и виновниках недостач и потерь, а так же принятые меры к виновным лицам инвентаризационная комиссия отражает в акте, который утверждается руководителем предприятия. Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете. То есть выявленные недостачи или излишки материалов отражаются в учетных регистрах в декабре. 

    На  основании составленного акта инвентаризации составляются бухгалтерские справки, в которых определяются суммы, подлежащие отнесению на счета материалов. Но в ходе инвентаризации могут составляться и другие описи. Например, материалы, поступившие на склад во время инвентаризации приходуются заведующим складом в присутствии членов комиссии. Эти материалы заносятся в описи «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации». В ней указываются дата поступления, наименование поставщика, номер приходного документа.

    При длительном проведении инвентаризации, в целях предотвращения отрицательного влияния на работу предприятия инвентаризации, с письменного разрешения руководства предприятия и главного бухгалтера допускается отпуск материалов во время инвентаризации. По этим материалам составляется отдельно опись «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».

    По  материалам, которые во время инвентаризации находятся в пути, составляется «Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути» (ф.№ИНВ-6).   

    Материальные  ценности, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты.

    Убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списываются по распоряжению руководителя предприятия на издержки производства или обращения. Нормы естественной убыли применяются только по тем ценностям,  по которым установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

    Недостача материальных ценностей сверх норм, порча относятся на виновных лиц. В случае, если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от  недостач и порчи списываются, на основании Закона «О бухгалтерском учете» от 20 марта 1996г №129-ФЗ, на финансовые результаты. В этом случае, при списании недостач материалов и их порчи сверх норм естественной убыли, должны быть предоставлены документы следственных или судебных органов, подтверждающих отсутствие виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей полученное от отдела технического контроля или других специализированных организаций (инспекций по качеству и т.д.).