Учет незавершенного производства и готовой продукции в организации

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о  движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Организация самостоятельно определяет порядок распределения  прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам)¹⁰.

Указанный порядок распределения  прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов¹¹.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.

Таким образом, правила формирования НЗП в налоговом  учете могут в принципе и не отличаться от аналогичных правил в  бухгалтерском учете. Определяющим является состав расходов, включаемых в себестоимость продукции.

В бухгалтерском учете под косвенными понимаются такие расходы, которые относятся к производству в целом (счета 25 и 26). Они тоже включаются в себестоимость конкретного вида продукции, но не прямо, а после расчета (распределения) соответствующей доли.

В налоговом  же учете к косвенным расходам на производство и реализацию отнесены все оставшиеся расходы, т.е. те, которые не учтены в налоговой стоимости продукции (не относятся к прямым) и не признаются внереализационными расходами согласно ст. 265 НК РФ, но в принципе признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ.¹² При этом сумма косвенных расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме относится на уменьшение прибыли этого периода.¹³

Получается, что  часть косвенных расходов бухгалтерского учета в налоговом учете может относиться к прямым расходам. Например, такое происходит, когда общепроизводственные и общехозяйственные расходы, отражаемые на счетах 25 и 26, или их определенная часть согласно УНП относятся к прямым расходам. Механизм распределения ОПР и ОХР на прямые расходы в налоговом учете налогоплательщик выбирает самостоятельно (с применением экономически обоснованных показателей) и тоже фиксирует в своей учетной политике в целях налогообложения¹⁴.

Такое расхождение в классификации расходов не столь существенно для целей налогообложения, если в конечном счете расходы, называемые по-разному в налоговом и бухгалтерском учете, включаются в себестоимость и, соответственно, формируют НЗП в том и другом учете.

Напротив, весьма существенны такие расхождения  в классификации расходов, которые приводят к расхождению между фактической себестоимостью в налоговом и бухгалтерском учете.

Например, часть  прямых расходов бухгалтерского учета  в налоговом учете может относиться к косвенным расходам. В частности, согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета (далее - УБП) арендная плата за объект основных средств, используемый исключительно для производства одного вида продукции, признается прямым расходом и сразу отражается на счете 20, а согласно учетной политике для целей налогообложения данный расход не относится к прямым расходам.

Наиболее распространенный случай расхождения себестоимости - это когда ОХР в бухгалтерском  учете включаются в себестоимость  продукции (т.е. счет 26 распределяется на счет 20) и, соответственно, в НЗП, а в налоговом учете эти же расходы признаются косвенными, сразу списываются и, соответственно, в НЗП не включаются.

В целях упрощения бухгалтерского учета плательщика налога на прибыль положения учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета должны предусматривать одинаковый состав расходов, включаемых в себестоимость продукции. Но это не всегда выполнимо (например, в силу концепции управленческого учета предприятия).

Для организаций, применяющих ПБУ 18/02, при наличии  расхождений между суммой НЗП в бухгалтерском и налоговом учете имеются расхождения и в сумме признаваемых в отчетном периоде расходов, и возникает необходимость отражения постоянных или временных разниц согласно ПБУ 18/02.

 

Пример: ООО "Круг" в целях налогообложения прибыли те расходы, которые в бухгалтерском учете относятся к ОПР, признает прямыми, а те расходы, которые в бухучете относятся к ОХР, признает косвенными расходами. Предположим также, что других расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом по составу, порядку признания, распределения и списания расходов нет.

Тогда в декабре  вся сумма ОХР в налоговом  учете относится в составе  косвенных расходов на уменьшение прибыли. Если предположить, что в декабре  не было реализации по всем видам музыкальных  инструментов, то на конец декабря в бухгалтерском учете вся сумма ОХР (800 000 руб.) оказалась распределенной либо на НЗП, либо на находящуюся на складе готовую продукцию.

Получается, что  в декабре расходы в налоговом  учете превышают расходы в  бухучете (или бухгалтерская прибыль превышает налоговую прибыль) на сумму ОХР декабря, т.е. на 800 000 руб. В этой связи в бухучете необходимо отразить налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). При этом в конце декабря делается проводка:

Дебет 68 - Кредит 77

- 192 000 руб. (800 000 руб. x 24%) - отражено ОНО.

1.3. Учет НЗП при выполнении работ или оказании услуг

 

Организация, которая  выполняет работы или оказывает  услуги, собирает информацию о затратах, понесенных за месяц, таким же образом, как и производственное предприятие. Расходы отражаются в налоговых регистрах в момент их возникновения. Если такой возможности нет, в конце каждого месяца в налоговый учет переносятся сведения, накопленные на бухгалтерских счетах.

Принцип формирования НЗП  при выполнении работ (оказании услуг) аналогичен принципу, используемому  при производстве продукции. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок  распределения прямых расходов на НЗП  и на выполненные в текущем месяце работы или оказанные услуги с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам или оказанным услугам¹⁵. Разработанный порядок формирования НЗП фиксируется в учетной политике для целей налогообложения. Прямые расходы распределяются между завершенными и незавершенными заказами (договорами или этапами договоров) по видам выполняемых работ (оказанных услуг).

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, имеют право в полном объеме списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли прямые расходы отчетного периода без распределения на остатки НЗП. В налоговом учете организации, которая воспользовалась таким правом, отсутствует НЗП.

До распределения прямых расходов между закрытыми и незавершенными заказами необходимо оценить месячный объем каждого заказа, по которому в отчетном периоде были выполнены работы (оказаны услуги).

Оценить объем заказов  можно:

- по договорной стоимости  (без учета НДС);

- сметной стоимости  (без учета нормы прибыли);

- прямым расходам (без  учета прямых распределяемых затрат);

- натуральным показателям  или исходя из их нормативной  стоимости (при условии, что  работы или услуги могут быть  измерены в натуральных показателях);

- любым иным экономически  обоснованным способом.

После того как объем  заказов оценен, налогоплательщик рассчитывает коэффициент готовности заказа:

   

где К_ГЗ   - коэффициент,   показывающий   долю   завершенных и принятых покупателями заказов в общем объеме заказов, по которым в

течение месяца выполнялись работы (оказывались услуги);

    V_ПЗ   - объем завершенных и принятых  покупателями  заказов в течение месяца;

    V_ОЗ   - объем заказов,  не завершенных на начало месяца  (в этот показатель  включаются законченные заказы,  не принятые  на начало

месяца покупателями);

    V_ВЗ   - объем выполняемых в течение месяца заказов.

    

Сумма прямых расходов, приходящаяся на НЗП и закрытые заказы, определяется следующим образом:

 

 где ПР_ВР   - прямые  расходы,   приходящиеся  на  завершенные  и принятые покупателем в течение месяца заказы;

    ПР_НЗПнм - прямые  расходы,  приходящиеся  на  НЗП на  начало месяца;

    ПР_ТМ   - прямые   расходы,   понесенные  при выполнении   работ (оказании услуг) за месяц;

    ПР_НЗПкм - прямые расходы, приходящиеся на НЗП на конец месяца.

Прямые расходы распределяются по каждому виду выполняемых работ (оказываемых услуг) отдельно.

В конце отчетного (налогового) периода организация суммирует  стоимость прямых расходов, приходящихся на закрытые заказы за все месяцы с начала года. Полученный результат отражается в строке 010 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.

Организация, которая  приняла решение не формировать  НЗП по оказываемым услугам, вправе в Приложении N 2 не распределять расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные. Об этом говорится в Письме Минфина России от 13.07.2006 N 03-03-04/2/174.

 

Пример: ЗАО "Пальмира" выполняет работы по обработке давальческого сырья для производственных организаций. Законченные работы сдаются заказчикам на основании актов. Цена работ определяется исходя из количества обработанного сырья.

Согласно учетной политике ЗАО "Пальмира" для целей налогообложения  прямые расходы за месяц распределяются пропорционально объему закрытых (незавершенных) заказов. Объем заказов рассчитывается исходя из количества обработанного давальческого сырья.

Данные о количестве обработанного сырья в ноябре 2011 г. по каждому заказу (с учетом входящих остатков) приведены в табл. 1.3.

 

Количество  обработанного сырья за ноябрь 2007 года

Таблица 1.3.

 

Заказ	Количество  сырья    в обработке на начало  месяца (в том числе   обработанное сырье,   по которому       не подписаны акты), т	Количество   обработанного  за месяц    сырья, т	Количество      обработанного    сырья согласно    актам, подписанным  за месяц, т
Заказ N 1	2	12	6
Заказ N 2	5	-	-
Заказ N 3	-	16	16
Заказ N 4	7	-	7
Итого	14	28	29

 

Остаток прямых расходов на 1 ноября 2011 г. составляет 25 000 руб., сумма понесенных за ноябрь 2011 г. прямых расходов - 500 000 руб.

    Коэффициент   готовности  заказа  (К_ГЗ  )  на конец ноября  равен 0,6905 [29 т : (14 т + 28 т)].

Сумма прямых расходов, приходящихся на законченные и принятые покупателями за ноябрь заказы, - 362 513 руб. [(25 000 руб. + 500 000 руб.) x 0,6905].

Сумма прямых расходов в  НЗП на конец месяца - 162 487 руб. (25 000 руб. + 500 000 руб. - 362 513 руб.).

Стоимость прямых расходов, приходящихся на закрытые в течение  налогового периода заказы, отражается по строке 010 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2011 г.

В случае уникальности каждого  заказа, если невозможно сопоставить  заказы между собой, прямые расходы  целесообразно распределять по каждому  заказу.

 

Глава 2. Учет готовой продукции

1.1. Понятие готовой  продукции (работ услуг) и её  оценка

 

Конечным результатом  производственного процесса в организации  являются готовая продукция, выполненные  работы, оказанные услуги.

Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством¹⁶.

То есть, готовая продукция  – это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком.

Работы и услуги – это стоимость различных работ (проектных, по ремонту техники и т. П.) и услуг (консультационных, транспортных и т. П.), выполненных и оказанных сторонним организациям и лицам, а также работникам организации на условиях оплаты.

Готовая продукция  сдается на склад в подотчет материально ответственным лицам на основании первичной документации. Однако если организация выпускает изделия, которые по техническим характеристикам не могут складироваться (например, крупногабаритная продукция), то такая продукция может приниматься заказчиком на месте нахождения (сборки, изготовления).

Измерителями  готовой продукции в целях  ведения бухгалтерского учета могут  быть следующие:

- натуральные  измерители, представляющие ее количество, объем, вес в соответствии с  ее физико-химическими свойствами (кг, шт., м, куб. м и др.);