Учет нематериальных активов

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 14/2007, результаты переоценки принимаются  при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включают в  данные баланса предыдущего отчетного  года, а раскрывают в пояснительной  записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Несмотря на то, что раздел ПБУ 14/2007 «Последующая оценка нематериальных активов» прямо не содержит порядок  и правила такой переоценки, рыночную стоимость нематериальных активов, возможно, определить исходя из документов, полученных:

– от изготовителя – на основании данных в письменной форме о ценах на аналогичную продукцию;

– в органах государственной статистики, торговых инспекциях, средствах массовой информации, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах сведений об уровне цен;

– на основе данных заключения оценщика.

В случае, если переоценка производится оценщиками, то, с ними необходимо заключить договор в письменном виде. А по окончании экспертизы необходимо на основании отчета оценщика составить Акт выполненных работ.

Переоценку нематериальных активов проводится путем пересчета  фактической (первоначальной) стоимости (текущей рыночной стоимости, если объекты  переоценивались ранее) и суммы  амортизации, начисленной за время  использования активов.

Пример: ОАО «МосСтройНаладка» решило провести переоценку нематериальных активов. На 31 декабря 2007 г. их балансовая стоимость составляет 1.000. 000,00 руб., начисленная амортизация (А) – 380. 000,00 руб. По данным независимого оценщика, на 1 января 2008 г. рыночная стоимость активов будет составлять 1.200. 000,00 руб.

Корректируем сумму амортизации, накопленной к моменту переоценки. Для этого рассчитываем коэффициент (К):

К = ВС: ПС, где

ВС – восстановительная  стоимость нематериального актива;

ПС – первоначальная стоимость  объекта нематериального актива до переоценки.

Коэффициент составит 1,2 (1.200. 000,00: 1.000. 000,00).

Сумма скорректированной  амортизации (Акор.) будет равна произведению суммы амортизации до переоценки и коэффициента:

Акор. = (А x К) – А.

Акор. = (380. 000,00 x 1,2) – 380. 000,00 = 76. 000,00 руб.

Таким образом, начисленную  амортизацию следует увеличить  на 76. 000,00 руб.

В случае, если переоценка осуществляется самой организацией, то необходимо приказом по организации создать оценочную комиссию. Результаты переоценки оформляются Актом о результатах переоценки нематериальных активов, составленным в произвольной форме. При этом в Акте в обязательном порядке необходимо указать:

– основания и полномочия комиссии, подписывающей Акт

– место и дату составления Акта;

– все нематериальные активы, которые будут переоцениваться;

– дату и основание приобретения активов;

– дату принятия нематериальных активов к учету;

– первоначальную и остаточную стоимость нематериальных активов на дату переоценки;

– основание переоценки (документы, подтверждающие рыночную стоимость переоцениваемых нематериальных активов).

Акт подписывают все члены  комиссии, который затем утверждается руководителем организации.

Кроме Акта необходимо составить  ведомости: переоценки нематериальных активов, переоценки амортизации по нематериальным активам, сводную ведомость  переоценки нематериальных активов. В  ведомостях необходимо указать:

– наименование объектов;

– инвентарный номер объектов;

– дату переоценки;

– коэффициент переоценки (если есть);

– балансовую стоимость до переоценки;

– стоимость (новую) объекта после переоценки;

– порядок расчета новой стоимости;

– сумму дооценки (уценки).

Сумму дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляют в добавочный капитал фирмы:

Дебет 04 «Нематериальные  активы» Кредит 83 «Добавочный капитал»

– увеличена первоначальная стоимость нематериальных активов;

Дебет 83 Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов»

– увеличена начисленная амортизация нематериальных активов.

В случае, если активы ранее уже переоценивались, то сумма дооценки нематериальных активов, равная сумме его уценки, которая проводилась в предыдущие отчетные периоды и отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом необходимо сделать следующую проводку:

Дебет 04 Кредит 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)»

– увеличена первоначальная стоимость нематериальных активов на сумму, не превышающую размер предыдущей уценки;

Дебет 84 Кредит 05

– увеличена начисленная амортизация.

При выбытии нематериальных активов сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль:

Дебет 83 Кредит 84

– отражено уменьшение добавочного капитала на сумму дооценки выбывающего объекта.

Сумма уценки нематериальных активов в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).

Уценка объекта отражается проводками:

Дебет 84 Кредит 04

– уменьшена первоначальная стоимость НМА;

Дебет 05 Кредит 84

– уменьшена начисленная амортизация НМА.

Если объект ранее переоценивался, то:

а) сумма уценки нематериальных активов относится в уменьшение добавочного капитала фирмы, который  образовался за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные периоды:

Дебет 83 Кредит 04

– уменьшена первоначальная стоимость нематериальных активов;

Дебет 05 Кредит 83

– уменьшена начисленная амортизация;

2) превышение суммы уценки  НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, которая проведена в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток):

Дебет 84 Кредит 04

– отражена разница между величиной уценки и суммой прошлой дооценки;

Дебет 05 Кредит 84

– отражена корректировка амортизации.

Иными словами, фактически применяется  механизм, предусмотренный для дооценки-уценки объектов основных средств.

В заключение, отметим: впервые  в Положение по бухгалтерскому учету  включена прямая отсылка к тексту МСФО. Пунктом 22 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что нематериальные активы могут  проверяться на обесценение в  порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. При этом официального перевода МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» на сегодняшний  день нет, что, возможно, объяснить объективными изменениями, происходящими в законодательстве Российской Федерации, которое, перенимая  международные стандарты, запаздывает с приданием им официальной юридической силы в законодательстве национальном.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.2.  Нормативные  документы, регулирующие учет  нематериальных активов

В 90-х годах прошлого века произошли объективные изменения  социально-экономических, общественно-политических отношений и государственного устройства нашего общества. Переход экономики  на рыночные отношения, трансформация  отношений собственности, развитие предпринимательства вызвали потребность  в правовом регулировании новых  нарождающихся общественных отношений  и законодательного закрепления  происходящих изменений в обществе.

До 90-х годов прошлого века ни законодательство Союза ССР, ни законодательство РСФСР не знало  понятия «нематериальные активы». На наш взгляд, это, с одной стороны, было обусловлено тем, что в условиях существования исключительно государственных  предприятий, которым искусственно придавался статус юридического лица, необходимости в бухгалтерском  учете объектов гражданских правоотношений, относимых к нематериальным активам, не было. Это объясняется тем, что  государство, в лице своих органов  управления, наделяя имуществом (объектами  гражданских правоотношений) вновь  создаваемые государственные предприятия  никогда не передавало им все правомочия собственника.

С другой стороны, действующий  тогда гражданский закон регулировал  исключительные права физических или  юридических лиц на результаты интеллектуальной деятельности формально и с идеологических позиций. «В советском гражданском  праве также есть институт исключительного  права государства на изобретение  и промышленные образцы. Но все социалистические организации вправе использовать их без особого на то, разрешения государства. К патенту, дающему исключительные права, социалистические организации  прибегают лишь во внешнеэкономическом  обороте»

Ситуация начала меняться в начале 90-х годов прошлого века с принятием целого ряда законов  и нормативных правовых актов, которые  послужили своеобразным «правовым  базисом» зарождавшихся новых экономических  отношений. Необходимо отметить, что  таким «правовым базисом» изначально стало законодательство Союза ССР: постановление Совета Министров СССР №48 от 13 января 1987 г. «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран – членов СЭВ»; постановление Совета Министров СССР №49 от 13 января 1987 г. «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских предприятий и фирм капиталистических и развивающихся стран»; Закон СССР №1305–1 «О собственности в СССР» от 06 марта 1990 г., Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г. И только затем стали приниматься законодательные и нормативные правовые акты РСФСР: постановление Совета Министров РСФСР №601 от 25 декабря 1990 г. «Об утверждении Положения об акционерных обществах»; Закон РСФСР №443–1 «О собственности в РСФСР» от 24 декабря 1990 г; Закон РСФСР №445–1 «О предприятиях и предпринимательской деятельности» от 25 декабря 1990 г.

Безусловно, ограниченные рамками  настоящей работы, мы не можем привести все нормативные правовые и законодательные  акты, поэтому ограничились лишь самыми, на наш взгляд, ключевыми, которые  призваны помочь нам в раскрытии  темы.

Пунктом 27 постановления  Совета Министров СССР №48 от 13 января 1987 г. «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран – членов СЭВ» и пунктом 11 постановления Совета Министров СССР №49 от 13 января 1987 г. «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских предприятий и фирм капиталистических и развивающихся стран» предусматривалась возможность внесения в уставной капитал совместных предприятий «…иные имущественные права (в том числе на использование изобретений, «ноу-хау»)».

Таким образом, действующее  тогда законодательство Союза ССР  впервые предусмотрело возможность  введения в гражданский оборот на своей национальной территории (а не только во внешнеэкономическом обороте) объекты исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

До утверждения приказом Министерства финансов РФ №91н от 16 октября 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) (далее по тексту – ПБУ 14/2000) для организации учета нематериальных активов было принято руководствоваться: «Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению», утвержденным приказом Министерства Финансов РФ №56 от 01 ноября 1991 г.; «Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации», утвержденным приказом Министерства финансов РФ №170 от 26 декабря 1994 г. и «Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций», утвержденным письмом Министерством финансов РФ №160 от 30 декабря 1993 г.

Вышеназванные нормативные  правовые акты «под долгосрочными инвестициями понимали затраты на создание, увеличение размеров и приобретение внеоборотных активов (выделение мое – авт.) длительного пользования (свыше 1 года), не предназначенные для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.

Как мы видим, нормативные документы  не содержали прямого понятия  «нематериальные активы», но, вместе с тем, раскрывали их сущность и определяли их место в составе внеоборотных активов. При этом система бухгалтерского учета строилась по аналогии учета основных средств.

В настоящее время правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся  у них на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Министерства финансов РФ №153н от 27 декабря 2007 г. (далее по тексту – ПБУ 14/2007 или Положение).