Учет экологических проблем при аудиторских проверках

Введение

 

С 70-х годов XX в. компании ряда стран Европы и Северной Америки начали привлекаться к юридической ответственности за нанесение ущерба окружающей среде, что сопровождалось для них дополнительными финансовыми потерями и обусловило необходимость оценки соответствия осуществляемой этими компаниями деятельности нормам законодательства об охране окружающей среды. Такая оценка по определенной аналогии с финансовым аудитом получила название экологического аудита. Экологический аудит распространяется в промышленно развитых странах — Канаде, Великобритании, Нидерландах, США, Швеции.

Национальное агентство по охране окружающей среды США в 1984 г. разработало концепцию экологического аудирования для федеральных ведомств, в соответствии с которой агентства осуществляли экологический аудит Министерства энергетики США, Национального управления по аэронавтике и исследованию космического пространства (NASA). В США существенна роль экологического аудита как инструмента «более раннего» выявления экологического правонарушения.

Экологический аудит нашел применение в таких областях деятельности, как приобретение или передача недвижимости, решение проблемы отходов производства и потребления, обеспечение безопасности производимых продуктов, борьба с профессиональными заболеваниями, контроль загрязнения природных сред.

Экологическому аудиту в большей степени присущ аналитический характер. Он не дает ответа на вопрос, каким образом компания может усовершенствовать свою экологическую программу. Аудиторы лишь указывают на выявленные недостатки природоохранной деятельности, а принятие необходимых мер — обязанность управляющего компанией. Ответственность за признание, оценку и раскрытие информации по таким вопросам лежит на руководстве экономического субъекта.

В некоторых случаях экологические вопросы являются важными для субъекта и может существовать риск существенного искажения (в том числе несоответствующего раскрытия) фактов в финансовой отчетности в результате таких экологических вопросов. При таких обстоятельствах аудитор должен рассмотреть экологические вопросы при проведении аудита финансовой отчетности. Экологические вопросы могут быть комплексными и поэтому могут потребовать дополнительного рассмотрения со стороны аудитора.

Необходимость учета экологических вопросов при аудите финансовой отчетности зависит от суждения аудитора о том, повлекут ли экологические вопросы за собой риск существенного искажения финансовой отчетности. В некоторых случаях может быть сделан вывод об отсутствии необходимости в специальных аудиторских процедурах. В других случаях аудитор использует профессиональное суждение для определения характера, сроков и объема специальных процедур, которые он считает необходимыми для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Если аудитор не обладает профессиональной компетенцией для проведения специальных процедур, он имеет право обратиться за технической консультацией к таким специалистам, как юристы, инженеры или специалисты по экологии.

Тем не менее «...уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт и знание субъекта и отрасли могут помочь определить, что отдельные действия, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения законов и нормативных актов. Определение того, какие действия являются или могут являться несоблюдением, обычно основывается на консультации опытного и квалифицированного юриста, однако окончательное решение может приниматься только судом» (п. 4МСА250).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Учет экологических проблем при аудиторских проверках

 

Целью ПМАП 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности» является оказание содействия аудиторам и распространение хорошей практики работы путем предоставления рекомендаций по применению МСА в случаях, когда экологические вопросы являются важными для финансовой отчетности субъекта.

В ПМАП 1010 приведены примеры экологических вопросов, влияющих на финансовую отчетность:

- введение экологических законов и положений может повлечь за собой обесценивание активов и, как следствие, необходимость снижения их балансовой стоимости;

- несоблюдение норм экологического законодательства, касающихся, например, удаления выбросов и отходов, или изменения в законодательстве, имеющие ретроактивную силу, могут потребовать начисления сумм для осуществления исправительных мер, выплаты компенсаций и оплаты юридических расходов;

- некоторые субъекты, например, в добывающей промышленности (горнодобывающая или нефте- и газодобывающая отрасли), производители химикатов или компании по утилизации отходов могут понести экологические обязательства в качестве непосредственного побочного продукта своей основной деятельности;

- конструктивные обязательства, вытекающие из добровольных действий (например, субъект может обнаружить загрязнение почвы и, не имея юридических обязанностей, решит устранить загрязнение, заботясь о свой репутации и улучшении отношении с обществом);

- субъект может быть обязан раскрыть в примечаниях наличие условных обязательств, если расходы, относящиеся к экологическим вопросам, не могут быть достоверно оценены;

- в крайних случаях несоблюдение определенных экологических законов и положений может повлиять на продолжительность деятельности предприятия с точки зрения допущения о непрерывности деятельности и, следовательно, на раскрываемые сведения и основу для подготовки финансовой отчетности.

Согласно требованиям раздела «Руководство по применению МСА 310 "Знание бизнеса"» при проведении любых аудиторских проверок необходимо иметь знания о бизнесе клиента в объеме, достаточном для выявления и понимания факторов, которые могут существенно влиять на финансовую отчетность, проверку или аудиторское заключение. При получении достаточного знания о бизнесе клиента аудитор рассматривает важные вопросы, влияющие на бизнес субъекта и на ту отрасль, в которой он работает, такие как экологические требования и проблемы.

Некоторые отрасли по своему характеру сопряжены с существенным экологическим риском. К ним относятся химическая, нефте- и газодобывающая, фармацевтическая, металлургическая, горнодобывающая отрасли и коммунальное хозяйство.

В разделе «Руководство по применению МСА 400 "Оценка рисков и система внутреннего контроля"» представлены дополнительные рекомендации по применению определенных аспектов МСА 400, объясняется взаимосвязь между экологическими вопросами и моделью аудиторского риска. Здесь приведены примеры возможных экологических вопросов, рассматриваемых аудитором в связи с оценкой неотъемлемого риска, системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля, контрольной средой и контрольными процедурами.

Аудитор использует профессиональное суждение для определения значимости факторов, относящихся к оценке неотъемлемого риска, при разработке общего плана аудита. При определенных обстоятельствах данные факторы могут включать в себя риск существенного искажения финансовой отчетности из-за экологических вопросов («экологический риск»). Следовательно, экологический риск может являться компонентом неотъемлемого риска. В качестве примеров экологического риска на уровне финансовой отчетности можно назвать:

- риск затрат в связи с соблюдением законодательства или требований договоров;

- риск несоблюдения экологических законов и нормативных актов;

- возможное влияние конкретных экологических требований клиентов субъекта и их возможная реакция на экологическое поведение субъекта.

Ответственность за разработку и функционирование системы внутреннего контроля в целях упорядоченного и эффективного ведения дел, включая любые экологические аспекты, лежит на руководстве.

Для аудитора неважно, как руководство фактически осуществляет контроль за экологическими вопросами. В частности, отсутствие СУО само по себе не значит, что аудитору следует сделать вывод, согласно которому контроль за экологическими аспектами деятельности является недостаточным.

Только тогда, когда, по мнению аудитора, экологические вопросы могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность субъекта, аудитор должен получить представление о политике и существенных процедурах субъекта в отношении мониторинга и контроля за такими экологическими вопросами («средства экологического контроля» субъекта) для планирования аудита и разработки эффективного подхода к аудиту. В указанных случаях аудитор должен рассматривать только те средства экологического контроля (в пределах или за пределами систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля), которые имеют отношение к аудиту финансовой отчетности.

Если субъект создал средства экологического контроля, аудитор опрашивает лиц, ответственных за эти средства, о том, были ли выявлены какие-либо экологические вопросы, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность.

Один из способов, который аудитор может использовать для получения представления о системе экологического контроля на предприятии, предполагает ознакомление с отчетом по экологической деятельности субъекта, если таковой имеется. В этом отчете обычно описывают экологическую политику и обязательства субъекта, а также основные средства экологического контроля.

В разделе «Руководство по применению МСА 250 "Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности"» отмечено, что ответственность за обеспечение деятельности субъекта в соответствии с законами и нормативными актами несет его руководство.

Аудитор не должен и не может отвечать за предотвращение несоблюдения законов и нормативных актов по охране окружающей среды. Выявление возможных нарушений законов и нормативных актов по охране окружающей среды обычно выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Тем не менее в соответствии с МСА аудит по экологии планируется и проводится с позиции профессионального скептицизма, кроме того, требуется признание того, что аудит может выявить события или условия, ставящие под сомнение соблюдение субъектом законов и нормативных актов по охране окружающей среды, в той мере, в какой это может привести к существенному искажению финансовой отчетности.

В разделе «Процедуры проверки по существу» приведены рекомендации по процедурам проверки по существу, включая применение МСА 620 «Использование работы эксперта». В этом разделе говорится, что аудитор рассматривает оцененный уровень неотъемлемого риска и риска системы контроля при определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу, необходимых для уменьшения риска необнаружения существенного искажения в финансовой отчетности до приемлемого уровня, в том числе любого существенного искажения, обусловленного тем, что субъект не признал, не измерил или не раскрыл соответствующим образом последствия экологических вопросов. Процедуры проверки по существу включают в себя получение доказательств путем опроса как руководства, ответственного за финансовую отчетность, так и ключевых сотрудников, ответственных за экологические вопросы. Аудитор рассматривает необходимость сбора аудиторских доказательств, подтверждающих любые утверждения по экологическим вопросам и получаемых как в пределах, так и за пределами субъекта. В некоторых ситуациях аудитору может потребоваться рассмотреть вопрос об использовании работы экспертов по экологическим вопросам.

В связи с тем что большая часть аудиторских доказательств, доступных аудитору, имеет скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер, аудитору необходимо использовать профессиональное суждение при определении адекватности (по отдельности или вместе) процедур проверки по существу. Использование профессионального суждения может быть еще более важным из-за трудностей, связанных с признанием и оценкой последствий экологических вопросов в финансовой отчетности. Например, часто между событием, повлекшим за собой экологический вред, и выявлением такового субъектом или органами регулирования проходит значительное время; оценочные значения могут не иметь сложившейся исторической практики или могут значительно варьировать из-за количества и характера допущений, на которых основываются эти значения; законы и иные нормативные акты по охране окружающей среды совершенствуются, и их толкование может быть сложным или неоднозначным. Для определения влияния законов и нормативных актов по охране окружающей среды на оценку ряда активов может потребоваться консультация специалиста; обязательства могут появиться не в результате юридических или договорных обязательств.

В ходе аудита при оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля аудитор может обнаружить доказательство наличия риска того, что в финансовой отчетности есть существенное искажение из-за экологических вопросов. Приведем примеры таких обстоятельств:

- подготавливаемые экологами-специалистами, внутренними аудиторами или экологическими аудиторами отчеты, в которых указывается на существенные экологические проблемы;

- нарушения законов и нормативных актов по охране окружающей среды, упоминаемые в корреспонденции или отчетах органов регулирования;

- включение названия субъекта в официальный реестр или график по устранению загрязненности почвы (при существовании такого реестра);

- комментарии в прессе, касающиеся субъекта и его отношения к основным экологическим вопросам;

- комментарии по экологическим вопросам в письмах юристов;

- доказательства покупки товаров и услуг, которые связаны с экологическими вопросами и являются необычными с учетом характера бизнеса субъекта;

- увеличенные или необычные гонорары юристам и экологам-консультантам либо выплаты штрафов в результате нарушения экологических законов и нормативных актов.

В подобных обстоятельствах аудитор рассматривает необходимость переоценки неотъемлемого риска и риска системы контроля и соответствующего их влияния на риск необнаружения. Если нужно, аудитор может проконсультироваться с экспертом по экологии.