Сущность, принципы нормативного метода учета затрат и калькулирования

      Норма - это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Они в свою очередь устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.

      Согласно  сложившимся в нашей стране еще  в 30—40-х годах представлениям, под  нормой расхода, например материальных и топливно-энергетических ресурсов понимают максимально допустимое плановое количество сырья, материалов на производство единицы продукции (работ, услуг). Так норма стала своеобразным стимулятором максимальной материалоемкости продукции.

     Что касается методов калькулирования, то они теснейшим образом связаны  с методикой группировки издержек производства по объектам калькулирования в аналитическом управленческом учете на счетах. Существуют различные методы калькулирования себестоимости продукции.⁷ 

      Методы калькулирования 

       Индивидуальные                                                                   Массовые 

Позаказный     Позаказно-нормативный                Попередельный                Попроцессный 

                                                                                      Поиздельный                    Нормативный     

Рис.1. Методы калькулирования 

      Метод нормативного калькулирования применяется  в массовом и крупносерийном производстве, в которых готовая  продукция  получается путем механической сборки частичных продуктов, например, в  автомобильной, обувной, швейной и других отраслях промышлености.

      Нормативное калькулирование основано на предварительном  составлении нормативной калькуляции  на каждую калькуляционную единицу, оперативном учете изменения  норм в течение отчетного периода  и отклонений от действующих норм. Методика нормативного калькулирования позволяет вести калькуляционный учет издержек не по каждому объекту калькулирования, а по группе однородных объектов. Нормативная калькуляция составляется в объеме производственной себестоимости, без общехозяйственных расходов, фактическая величина которых может быть распределена по калькуляционным объектам пропорционально их нормативной себестоимости. Непременным элементом нормативного метода калькулирования являются: учет изменения норм и учет отклонения от норм⁸.

    Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования

      В схеме задействован счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»)⁹.

    Как уже отмечалось, учет затрат ведется по установленным нормативам, отклонение фактических затрат от нормативных фиксируется отдельно. В данном случае нормативная себестоимость готовой продукции, изготовленной за отчетный период, составила 120000руб. (проводка 1). В этой же оценке списана себестоимость реализованной продукции (проводка 2). Остатков готовой продукции на складе нет. Выручка от реализации продукции-200000руб. (проводка 3), следовательно, предварительно выявленный финансовый результат составляет 80000руб. (проводка 4). Отклонения фактических затрат от нормативных учитываются отдельно и относятся на себестоимость продукции. Информация о фактической себестоимости готовой продукции собирается по дебету счета 40 (проводка 5). В данном случае сумма фактических затрат составила 100000руб. Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже нормативной) сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость больше нормативной) делается дополнительная запись: Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В данном случае достигнута экономия в сумме 20000руб. Поэтому сделана сторнировочная запись (проводка 6): Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»20000руб. и скорректирован финансовый результат (проводка 7): Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 20000руб¹⁰.

     На  рис.3 рассмотрена обратная ситуация: по результатам работы за месяц установлен перерасход производственных ресурсов против их нормативной величины. Нормативная себестоимость-120000руб. (проводка 1), в этой же оценке отражена себестоимость реализованной продукции (проводка 2). Фактическая себестоимость составила 150000руб. (проводка 3). Выручка от реализации продукции-200000руб. (проводка 4). Предварительно (до окончания отчетного периода), исходя из нормативных затрат, выведен финансовый результат-80000руб. (проводка 5). По окончании отчетного периода на сумму перерасхода сделана дополнительная запись (проводка 6): Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» 30000руб. и скорректирован финансовый результат (проводка 7): Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 30000руб. Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или по ограниченной («усеченной») себестоимости. Особенность счета 40 заключается не только в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (эти отклонения и ранее выделялись без выведения их на уровень синтетического учета), но и в том, что отклонения сразу списываются на себестоимость реализованной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост»¹¹.              

     Как отмечалось выше, в основе нормативного метода учета лежит нормативная  калькуляция. В таблице 1 приведена форма ее составления (Приложение 1).

       Метод калькулирования по нормативным  затратам реализуется по-разному  в организациях различных сфер и  масштабов деятельности, однако каждое предприятие, приступая к разработке и внедрению такой системы, должно оценить соотношение её достоинств и недостатков. В данной курсовой работе эти положительные и отрицательные стороны представлены в виде организационной диаграммы (Приложение 2,3).

       Таким образом, нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования  управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и её важности. Реально работающий нормативный метод востребован предприятиями, что обусловливается потребностью в решении проблем управления их финансовыми результатами. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

      Организация процесса нормирования и калькулирования  затрат на примере  ООО«Альвест» 

     Нормативная оценка НЗП является более практичным приемом расчета стоимости "незавершенки". В этом случае в учете отражаются расходы по нормативу и по факту, причем последние распределить между НЗП и ГП несложно, если между ними распределены расходы по нормативу. Фактические расходы делятся между НЗП и ГП пропорционально нормативным расходам¹². Сложность состоит только в отражении и списании отклонения нормативных затрат от фактических¹³.

     В этом случае можно воспользоваться  субсчетами, открытыми к счету 20. На одном отражать нормативную стоимость  НЗП (Дебет 20-1 Кредит 20-2), а на другом фактическую, которая остается после списания затрат на ГП (Дебет 20-2 Кредит 10, 60, 69, 70, 76, Дебет 40, 43 Кредит 20-2). Отклонения между фактической и нормативной стоимостью НЗП списываются на себестоимость продукции (Дебет 40, 43 Кредит 20-2). При стабильных остатках НЗП возможно списание отклонений от норм на себестоимость товарной продукции.

     Однако  можно поступить проще и вместо двух субсчетов, открытых к счету 20, воспользоваться одним. Дело в том, что исходя из типовых проводок и рекомендаций, заложенных в Плане счетов, все расходы, связанные с выпуском продукции, в любом случае списываются на счет 20 "Основное производство", после этого одна часть расходов остается на этом счете в "незавершенке", а другая включается в себестоимость готовой продукции. В связи с этим необязательно на счете 20 определять отклонения плановых прямых и косвенных расходов от тех же самых затрат, выявленных по факту. Достаточно в НЗП оставить нормативные расходы, а все отклонения вместе с фактическими затратами, приходящимися на ГП, списать со счета 20 на счет 40 или 43 в зависимости от выбранного в учетной политике метода учета ГП.

     Организация может избрать и закрепить  в учетной политике один из двух способов учета готовой продукции по нормативной себестоимости: с применением и без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

     Если  счет 40 не используется, то при поступлении  готовой продукции на склад в  течение месяца осуществляется вышеприведенная  проводка:

     Дебет 43 Кредит 20 - отражена передача на склад готовой продукции по нормативной себестоимости.

     При продаже продукции в течение  месяца или ином ее выбытии списание ее производится также по нормативной  себестоимости. В бухгалтерском  учете при этом осуществляется следующая проводка:

     Дебет 90-2 Кредит 43 - списана себестоимость  продукции по планово-учетным ценам.

     В конце месяца после обобщения  всех понесенных расходов определяется фактическая себестоимость готовой  продукции¹⁴. В большинстве случаев ее величина отличается от значения нормативной себестоимости. Возникающую сумму отклонения фактической себестоимости от плановой упомянутые Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов рекомендуют учитывать на счете 43 по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью¹⁵. При этом осуществляется корректировка:

     - себестоимости принятой к учету  продукции - на всю сумму отклонения;

     -себестоимости  проданной продукции - в доле, приходящейся на реализованную  продукцию.

     Независимо  от метода определения учетных цен  общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

     Для удобства и наглядности выявления  отклонений фактической себестоимости  от плановой себестоимости организация  может использовать счет 40.

     Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" является собирательно-распределительным¹⁶. По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции (в корреспонденции со счетами учета затрат), а по кредиту - нормативная (в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция"). Таким образом, на счете 43 "Готовая продукция" изделия будут учитываться в оценке по нормативной себестоимости. Суммы отклонений фактической себестоимости от нормативной списываются со счета 40 на счет учета продаж.

     В этом случае:

     - по дебету счета 40 учитывается  фактическая производственная себестоимость  продукции в корреспонденции  со счетами учета затрат на  производство;

     - по кредиту счета 40 отражается  плановая себестоимость готовой  продукции, которая списывается в дебет счета 43. В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Упомянутой Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется следующий порядок списания сумм отклонений.

     Если  кредитовый оборот по счету 40 больше дебетового, т.е. фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, то на сумму отклонения делается бухгалтерская  проводка, выполненная методом "красное сторно":

     Дебет 90-2 Кредит 40 - отражена сумма отклонения между фактической себестоимостью и плановой;

     Если  же дебетовый оборот по счету 40 больше кредитового, т.е. фактическая себестоимость  превышает плановую (перерасход), на сумму отклонения делается обычная бухгалтерская проводка:

     Дебет 90-2 Кредит 40 - учтена сумма отклонения.

     Таким образом, счет 40 ежемесячно закрывается  и сальдо по этому счету отсутствует.

     Надо  отметить, что в отличие от предыдущего  варианта когда не используется счет 40 суммы отклонений списываются на счет 90 в полном объеме независимо от объема реализации продукции. Таким образом, они увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде. Остаток же готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости.

     В нашем случае согласно учетной политике ООО «Альвест» учет ведется с  использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"¹⁷. Рассмотрим на конкретном примере.

       ООО «Альвест»  оценивает "незавершенку" и готовую продукцию отчетного периода по нормативной себестоимости в размере 600 000 руб. и 5400 000 руб. соответственно. Фактические прямые расходы составили 4 500 000 руб. (без НДС), косвенные - 2 000 000 руб. (без НДС). Рассчитаем долю фактических расходов, приходящихся на НЗП и ГП, исходя из суммы осуществленных прямых и косвенных затрат отчетного периода - 6 500 000 руб. (4 500 000 + 2 000 000).