Сущность аналитических процедур, их классификация

а) цели выполнения аналитических процедур, и степень, в которой можно  полагаться на их результаты;

б) особенности  аудируемого лица

в) наличие  информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового характера;

г) достоверность  имеющейся информации. Аудитору рекомендуется проверить, с достаточной ли тщательностью подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозные данные;

е) источник имеющейся информации (например, независимые  источники обычно более надежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);

з) знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов;

и) понимание  аудитором типичных проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность и др.

3. На  завершающем этапе проверки аналитические  процедуры применяются:

1) для  выявления возможных погрешностей  аудита, т.е. для окончательной  проверки наличия в отчетности  существенных искажений или других  финансовых проблем;

2) для  оценки применимости допущения непрерывности деятельности организации при подготовке отчетности аудируемого лица и на ближайшую перспективу.

Для реализации первого аспекта аналитические  процедуры заключаются в обзорной проверке финансовой информации. Выводы, сделанные по результатам таких  процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных  статей финансовой отчетности. В том  случае, если на основании проведенных  аудиторских процедур у аудитора возникают сомнения в реализации принципа непрерывности функционирования, он должен сделать запрос руководству  аудируемого лица, чтобы получить ответ на вопрос, какие меры будут приняты в будущем для поддержания финансового состояния предприятия.

 

3. Аудиторские процедуры, используемые для получения доказательств

В книге известного в США специалиста в области теории и практики аудита профессора Университета штата Техас в Остине Джека К. Робертсона «Аудит» отмечается, что аудиторы делят информацию на семь основных типов и используют семь основных процедур ее сбора (табл. 4.). Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от количества хозяйственных операций, которые подвергаются проверке.

1. Пересчет, выполняемый аудиторами. Это проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и проведение независимых подсчетов. Подсчеты клиента могут быть правильными или ошибочными.

Подсчеты, выполненные на компьютерах, могут быть вновь проведены с использованием компьютерного обеспечения и распечаткой данных об отклонениях от подсчетов клиента для дальнейшего их исследования аудиторами. Но практика показывает, что пересчет в основном осуществляется выборочно.

Пересчет используется для проверки реальности и оценок показателей финансовой отчетности, которые являются главным образом результатом подсчетов, например, амортизации, страховых резервов, пенсионных обязательств, резервов под сомнительные долги

 

Таблица 4. Типы информации и соответствующие им аудиторские процедуры:

Тип информации	Процедура сбора данных
1. Подсчеты клиента	1. Пересчет, выполняемый аудиторами
2. Осмотр, проверка (инвентаризация)	2. Осмотр и проверка, производимые аудитором (инвентаризация)
3. Свидетельства независимых сторон	3. Письменное подтверждение
4. Свидетельства персонала клиента	4. Устный опрос и письменные представления
5. Внешние документы	5. Проверка документов (документальное подтверждение или прослеживание)
6. Внутренние документы	6. Сканирование
7. Соотношения между данными	7. Аналитические процедуры

 

В сочетании с другими процедурами пересчет также необходим для сбора информации об оценках всех финансовых показателей.

  2. Инвентаризация. Это прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества и обязательств экономического субъекта и ориентировочную информацию об их состоянии и стоимости. Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства. Аудиторская организация обязана:

• выяснить, насколько часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;
• проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям;
• ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей (ТМЦ);
• выявить дорогостоящие ТМЦ;
• проанализировать систему учета ТМЦ и СВК экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.

3. Письменное подтверждение. Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская фирма должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В запросах должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской фирме.

При необходимости аудиторская фирма может самостоятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос.

В случае получения по запросу информации, которая расходится с учетными данными экономического субъекта, аудиторская фирма должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

  4. Устный опрос и письменные представления. Устный опрос — процедура получения устной информации от независимых сторон и руководителей клиента. По всем важным вопросам необходимо получать сведения в письменном виде и оформлять их в виде протокола или краткого конспекта. Обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено. В практике аудита используются типовые опросники, в бланках которых отмечаются ответы опрошенных лиц.

 5. Проверка документов. Широко практикуется получение ин- формации посредством проверки документов, подготовленных не- зависимыми сторонами и клиентом.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности первичного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения операции. Прослеживание (трассирование) осуществляется в противоположном направлении. Аудитор отбирает первичный документ и проверяет систему учета и контроля, чтобы найти заключительную бухгалтерскую запись операции. С помощью прослеживания аудитор может определить, все ли операции учтены, и дополнить информацию, полученную в ходе аудита. Однако необходимо принимать во внимание возможность того, что некоторые события не отражены в первичной документации и системе учета.

6. Сканирование. С помощью сканирования аудиторы изучают нетипичные статьи и события, отраженные в документации клиента. Цель сканирования — найти что-либо нетипичное.

Сканирование полезно при использовании выборки для принятия аудиторских решений, так как всегда существует вероятность того, что аудиторы не выявят ошибки клиента, выбрав пример, не отражающий всю совокупность статей. Это может привести к принятию аудиторами ошибочного решения. Аудиторы уменьшают аудиторский риск, сканируя статьи, не вошедшие в выборку.

МСА 500 «Аудиторские доказательства» предусматривает пять процедур получения аудиторских доказательств, представленных в таблице 4, а соответствующий отечественный стандарт ФПСАД № 5 — шесть процедур.

 

4.Методы выявления ошибок в ходе применения аналитических процедур

Для достижения основных целей проверки аудитору необходимо выяснить, имеются  ли в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица искажения и насколько они существенны. Необходимо учесть, что любые искажения являются следствием ошибок и недобросовестных действий. При этом под ошибкой понимается непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Например, это могут быть ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлена отчетность, или неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов, или же ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Под недобросовестными  действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или  несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников  аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения таких действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля.

Ниже  представлены примеры факторов риска, связанных с искажениями в  результате недобросовестных действий.

Применение  аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязь  между числовыми показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного. Наличие подобной взаимосвязи обеспечивает аудиторские доказательства относительно полноты, точности и достоверности данных, полученных в бухгалтерском учете. Степень, в которой аудитор может полагаться на результаты аналитических процедур, зависит от оценки аудитором риска того, что аналитические процедуры, основанные на прогнозных данных, могут указывать на отсутствие ошибки, тогда как в действительности проверяемая величина существенно искажена.

Аудитор должен оценить и проверить надежность существующих средств внутреннего  контроля (при их наличии) за подготовкой  информации, используемой при аналитических  процедурах. Если такие средства контроля можно считать действенными, аудитор  будет больше уверен в надежности информации и в результатах аналитических  процедур.

Средства  внутреннего контроля за информацией нефинансового характера могут быть проверены вместе со средствами внутреннего контроля, связанными с ведением бухгалтерского учета. Например, средства контроля за обработкой счетов за отгруженную продукцию могут одновременно предусматривать средства контроля за отражением процесса отгрузки отдельных ее единиц или партий. В данном случае аудитор может проверить средства контроля за отражением процесса отгрузки продукции одновременно с проверкой средств контроля за обработкой счетов.

Применение  аналитических процедур как общей  обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут помочь аудитору сделать  общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом.

К примеру, в предыдущей главе были затронуты  перекрестные проверки. Перекрестная проверка корреспондирующих показателей  отчетности обычно включает в себя процедуры проверки корректности представления  информации в различных разделах и видах отчетности, а также  выявление проблемных участков учета, нетипичных операций, критических периодов. Следует учитывать, что в ходе такой проверки аудитору необходимо рассматривать не только бухгалтерскую отчетность аудируемого лица, но и отчетность, подаваемую в регулирующие органы.

Наличие ошибок, обнаруженных в ходе перекрестной проверки, свидетельствует как минимум  об общей слабости клиента в области  контроля подготовки финансовой отчетности, а выявление в ходе анализа  направленного характера искажений  может указывать на риск в отношении  недобросовестного подхода к  составлению финансовой отчетности.

При применении аналитических процедур при планировании аудита, можно также выявить ряд ошибок, а возможно и недобросовестных действий при проведении экспресс-анализа финансовой отчетности. Здесь могут встретиться арифметические ошибки, неправильное заполнение реквизитов и соответственно недействительность документа. Аудитору также необходимо проверить взаимоувязку показателей форм отчетности. Выявленные несоответствия могут указывать как на арифметические ошибки, так и на неправильное понимание нормативных актов.

Сочетание горизонтального и вертикального  анализа финансовой отчетности позволит выявить тенденцию изменения  показателей отчетности, что, в свою очередь, позволяет выявить зоны риска по тем статьям, где наблюдаются  значительные разрывы или неожиданные  колебания. Необычные колебания  – это неожиданные значительные расхождения между не подвергшимися  аудиту финансовыми данными за текущий  год и другими данными, с которыми они сравниваются. Это те случаи, когда значительные расхождения  данных не ожидаются, но имеют место, и когда значительные расхождения  ожидаются, но не имеют места. В любом  случае одна из вероятных причин необычных  колебаний - это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное  колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованное экономическое  событие, а не ошибка или неправильность в отчетности. Этот аспект аналитических  процедур часто называют направлением внимания, поскольку они направляют исследователя на осуществление  более детальных процедур в тех специфических сферах аудита, где могут быть найдены ошибки или неточности.