Сущность аналитических процедур, их классификация

 

 

Таблица 2. Структура ФПСАД №20 и МСА 520

ФП(С)АД № 20 «Аналитические процедуры»	МСА 520 «Аналитические процедуры»
1	2
Введение (ссылка на МСА; этапы аудита, на которых применяются аналитические процедуры)	Введение (этапы аудита, на которых  применяются аналитические процедуры; определение аналитических процедур)
2. Сущность и цели аналитических  процедур		2. Характер (сущность) и цели аналитических  процедур
3. Аналитические процедуры при  планировании аудита		3. Аналитические процедуры как  процедуры оценки риска
4. Аналитические процедуры как  разновидность аудиторских процедур  проверки по существу		4. Аналитические процедуры как  аудиторские процедуры проверки  по существу: - применимость использования аналитических  процедур по существу в отношении  утверждений; - надежность данных; - точность ожиданий; - сумма отклонений отраженных  в учете сумм от допустимых  ожидаемых величин
5. Аналитические процедуры как  общая обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности		5. Аналитические процедуры в  общем обзоре в конце аудита
6. Надежность аналитических процедур		6. степень надежности аналитических  процедур
7. Действия аудитора при отклонении  от ожидаемых закономерностей		7.Исследование необычных обстоятельств

 

При использовании  аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений  и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией, а также причины возможных отклонений. Классификация способов применения аналитических процедур (в соответствии с разделом 2 ФПСАД №20 и МСА 520) отражена в таблице (таб. 3). Выбор процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения аудитора.

 

Таблица 3. Классификация способов применения аналитических процедур.

Критерий сравнения	Виды сравниваемой информации
1	2
Сравнение финансовой и другой информации об аудируемом лице	С сопоставимой информацией за предыдущие периоды
	С ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора
	С информацией об организациях, ведущих  аналогичную деятельность
Рассмотрение взаимосвязей	Между элементами информации, которые  предположительно должны соответствовать  прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица
	Между финансовой информацией и  другой информацией
Способ анализа	Простое сравнение
	Комплексный анализ с применением  сложных статистических методов
Степень агрегирования анализируемой  информации	Консолидированная финансовая отчетность
	Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов
	Отдельные элементы финансовой информации
Этапы аудита, на которых используются аналитические процедуры	Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур (оценка аудиторского риска)
	Проведение аудиторских (аналитических) процедур проверки по существу, когда  их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска  необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности
	Общая обзорная проверка финансовой отчетности на завершающей стадии аудита

 

Применение  аналитических процедур основано на причинно-следственных связях между  анализируемыми показателями; показатели могут быть как финансовыми, так  и нефинансовыми. Кроме того, аналитические  процедуры проводятся в отношении  консолидированной отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений  и сегментов и отдельных элементов финансовой информации.

Как видно  из приведенной выше таблицы, аналитические  процедуры могут осуществляться разными способами. Наиболее часто  применяются:

- неколичественные аналитические процедуры;

- простые  количественные аналитические процедуры  (способ простого сравнения);

- сложные  количественные аналитические процедуры  (комплексный анализ с применением  статистических методов, факторный  анализ и др.).

Неколичественные  аналитические процедуры основаны на применении общих знаний в области  бухгалтерского учета или специфики  деятельности организации, которые  позволяют делать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей. Недостаток этих процедур – их субъективность. Они позволяют выявить только те статьи, в которых произошли  значимые изменения.

Простые количественные аналитические процедуры  применяются для установления взаимосвязей между счетами бухгалтерского учета. Основой таких процедур может  быть анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ. К этому виду процедур относится  экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской отчетности.

Содержанием простых количественных процедур может  быть:

- сравнение  фактических значений показателей  бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными);

- сравнение  с прогнозными значениями (определяемыми  аудиторами);

- сравнение  фактических значений показателей  бухгалтерской отчетности и связанных  с ними относительных коэффициентов  с нормативными значениями (установленных  либо действующим законодательством,  либо аудируемым лицом);

- сравнение  со среднеотраслевыми значениями;

- сравнение  с данными, не входящими в  бухгалтерскую отчетность;

- анализ  изменения фактических значений  показателей бухгалтерской отчетности  и связанных с ними относительных  коэффициентов и др.

К аналитическим  процедурам, базой которых является метод сравнения, относится сравнение  соотношения изменения отдельных  показателей. Можно привести пример таких пар показателей: темпы  роста реализации продукции и ее себестоимости; увеличение реализации продукции и изменение дебиторской задолженности; увеличение закупок материальных запасов и кредиторской задолженности; рост запасов и рост объемов продаж; объем выполненных работ и заработной платы персонала, одновременно заработной платой персонала и численности работников предприятия. Большие разрывы в соотношении этих пар показателей предполагают, что аудитор должен обратить внимание на не типичность таких разрывов.

Сложные количественные аналитические процедуры  основаны на использовании экономических  статистических моделей применительно  либо к остаткам по счетам, либо к переменным, которые служат причиной изменений остатков. Эти процедуры позволяют установить финансовые оперативные данные путем объединений внутренних экономических факторов и факторов внешней среды в единую формализованную модель. В основе этих процедур лежат методики статистического анализа, что позволяет получить точные и количественно определенные результаты. Но эти процедуры используют редко, так как их применение требует значительных затрат и специальных знаний, а также изучения большого объема данных в динамике.

 

2. Использование аналитических процедур  на различных стадиях аудита

Аналитические процедуры могут применяться  на протяжении всей проверки, поэтому  конкретные цели их применения зависят  от того, на какой стадии аудита они осуществляются.

На стадии предварительного планирования до заключения договора на проведение аудиторской  проверки аналитическая процедура  заключается в экспресс-анализе  отчетности проверяемой организации, цель которого выявить необычные  суммы для конкретных статей отчетности, нетипичные соотношения между ними, изучение статей отчетности в динамике, расчет основных финансовых показателей, которые дают возможность оценить  финансовое положение предприятия  и заключение о возможности предприятия  продолжить работу в будущем. Для экспресс-анализа российских организаций, как правило, применяются две группы показателей: стоимость чистых активов и коэффициент удовлетворительной структуры баланса. Общий экспресс-анализ должен служить руководством для составления плана аудиторской проверки и для осуществления ее программы.

1. На  этапе планирования аналитические  процедуры применяются для понимания  деятельности аудируемого лица, выявления потенциальных критических областей аудита и более точного определения уровня аудиторского риска.

Основная  цель применения аналитических процедур на стадии планирования – предварительное  диагностирование наличия или отсутствия данных бухгалтерской отчетности о  тех фактах хозяйственной деятельности, которые определяют область потенциального риска и требуют особого внимания со стороны аудитора. Аналитические  процедуры позволяют определить особенности бизнеса, выявить факты  деятельности, в результате которых  может быть искажена бухгалтерская  отчетность, что, в свою очередь, будет  сокращать число детальных аудиторских  процедур, даст общую оценку положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности.

На этапе  планирования в целях вынесения  предварительного суждения о степени  надежности систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля организации, применяются аналитические процедуры  преимущественно качественного  характера, позволяющие оценивать:

- соответствие  систем контроля специфике и  масштабам деятельности;

- адекватность  организационной структуры с  учетом размера и степени сложности  бизнеса аудируемого лица;

- состояние  кадровой политики;

- уровень  организационной структуры бухгалтерской  службы;

- правомерность  применения той или иной системы  налогообложения;

- технические  и методические аспекты ведения  бухгалтерского учета и порядка  составления бухгалтерской отчетности.

Наряду  с качественными аналитическими процедурами для оценки отдельных  средств контроля могут быть использованы количественные. Например, определение удельного веса сомнительной дебиторской задолженности в ее общем объеме, установление соотношения дебиторской и кредиторской задолженности могут служить характеристиками состояния расчетов с дебиторами и кредиторами.

Аналитические процедуры, используемые как процедуры  оценки рисков, позволяют сформировать ожидания (оценки аудитора) в отношении  существования определенных взаимозависимостей. Оценку рисков существенных искажений  аудитор проводит, исходя из этих ожиданий и основываясь на их сравнении  с зафиксированными цифрами с  целью выявления необычных и  неожиданных результатов. Но поскольку  на стадии планирования в аналитических  процедурах используются высокоагрегированные данные, результаты таких процедур дают только первоначальное представление о том, может ли иметь место существенное искажение.

Основные  аналитические процедуры на стадии планирования аудита связаны с анализом собственно финансовой отчетности клиента  за рассматриваемый период. К ним  относятся: анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской  отчетности и относительных коэффициентов; перекрестная проверка корреспондирующих  показателей отчетности.

В ходе анализа  временных изменений в показателях  и коэффициентах, как правило, используется упорядоченный подход к рассмотрению отчетности, выявляются и описываются  соотношения для финансовых данных и в итоге формируется понимание  того, какие вопросы следует изучать  с точки зрения выявленных закономерностей. Под упорядоченным подходом обычно понимается сочетание применение аудитором  методов горизонтального и вертикального  анализа финансовой отчетности. Например, аудитор может расположить приведенную  финансовую информацию (вертикальный анализ) в традиционном формате –  за предыдущий год (проаудированную) и за текущий год (непроаудированную) вместе с расчетами, показывающими изменения, происходившие от года к году (горизонтальный анализ).

Приведенная финансовая отчетность – это отчетность, абсолютные числовые значения в которой  заменены процентами, показывающими  долю данной статьи в итоговом показателе.

Соотношения между элементами финансовой отчетности могут рассматриваться аудитором  либо как изменения долей статей отчетности в итоговом показателе, либо как изменение значений тех  или иных финансовых коэффициентов.

Наиболее  часто на стадии планирования применяются  расчеты коэффициентов ликвидности, платежеспособности, рентабельности и  оборачиваемости и их сравнение  со значениями за предыдущий период или  среднеотраслевыми значениями. В  последнее время, особенно при аудите отчетности по МСФО, используются также  показатели, характеризующие покрытие затрат организации за счет прибыли и порождаемых ею денежных потоков, например:

- коэффициент  покрытия процентов – это отношение  прибыли до налогообложения к  затратам на выплату процентов.  Чем выше данный показатель, тем  больше гарантия оплаты процентных  платежей за счет прибыли, т.е.  собственных средств организации;

- коэффициент  покрытия постоянных затрат –  это отношение прибыли до выплаты  процентов, налогов, амортизационных  платежей к постоянным денежным  затратам (на выплату процентов  и обслуживание иных фиксированных  обязательств). Чем выше данный  показатель, тем больше гарантия  оплаты постоянных денежных затрат  за счет денежных потоков организации  (выручки и иных доходов).

Таким образом, на стадии планирования аналитические  процедуры помогают составить наиболее объективный план, который, с одной  стороны, позволяет аудитору обрести  разумную уверенность при высказывании мнения о достоверности и полноте  представления отчетности, а с  другой стороны, обеспечивает рациональную организацию аудиторской деятельности, снижая ее трудоемкость и срок выполнения аудиторской проверки.

Также необходимо помнить, что при проведении аналитических  процедур должен учитываться риск аналитического рассмотрения в составе риска  необнаружения. Он определяется на этапе планирования и также зависит от квалификации аудиторов, выходящих в состав группы.

2. В ходе  аудиторской проверки аналитические  процедуры могут применяться  наряду с другими аудиторскими  процедурами и являются одним  из способов сокращения объема  аудиторских процедур. Так, если  аудитор уже проверял организацию  на протяжении нескольких лет  и ему известно, что на протяжении  всего периода она имела стабильные  результаты финансово-хозяйственной  деятельности, то появляется возможность  анализировать итоговые показатели, а не подробно изучать первичные  документы. Кроме того, в ходе проверки аналитические процедур применяют в отношении некоторых мелких затрат: канцелярских расходов, телефонных разговоров, вероятности искажения данных о которых находятся на низком уровне. Если в результате применения аналитических процедур не выявлено необычных отклонений от ожидаемых результатов, то можно предположить, что в этом сегменте аудита существенных ошибок нет, и применять детальные процедуры по существу нет необходимости. Это позволяет сократить объем выборки.На порядок применения аналитических процедур в ходе основного этапа аудита оказывают влияние следующие факторы: