Существенная ошибка

Существенная ошибка

Правила оценки отдельных  статей бухгалтерской отчётности устанавливаются  соответствующими положениями по бухгалтерскому учёту. Раскрытие статей в бухгалтерской (финансовой) отчётности проводится с учётом существенности.

При отступлении от правил формирования бухгалтерской (финансовой) отчётности, определенных ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации», существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках. При этом должны быть указаны причины, вызвавшие эти отступления, и результат, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

В соответствии с ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период.

Существенность ошибки организация  определяет самостоятельно, исходя как  из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности.

Нарушения могут носить как  количественный, так и качественный характер. Примерами качественных искажений являются:

недостаточное или неадекватное описание учётной политики, когда  существует вероятность того, что  пользователь бухгалтерской (финансовой) отчётности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия  информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности организации.

 

Уровень существенности

Существенность является количественным критерием оценки. Исходя из требований нормативных актов в отношении существенности информации для ведения бухгалтерского учёта и формирования отчётности, для проведения проверок «по существу» внутренний аудитор должен установить уровень существенности.

Под уровнем существенности возможного отклонения отчётных данных от требований нормативных документов понимается то предельное значение ошибки в отчётности, начиная с которого ее квалифицированный пользователь с большой степенью вероятности перестанет делать на основе этой отчётности правильные выводы и принимать адекватные управленческие решения.

Чтобы заинтересованный пользователь мог сделать правильные выводы и принять адекватное решение, очень важно, чтобы внутренний аудит оценивал достоверность бухгалтерской (финансовой) отчётности по тем же критериям, что и внешний аудит.

Поэтому прежде чем руководитель службы внутреннего аудита (внутренний аудитор) установит уровень существенности для целей внутреннего аудита, он должен понять уровень существенности, используемый внешними аудиторами при планировании, а также суть, объем и содержание процедур, запланированных внешними аудиторами.

Наиболее часто используются следующие способы установления уровня существенности.

Внутренний аудитор принимает  за допустимое значение ошибки абсолютную величину в денежном выражении на основании профессионального (субъективного) мнения.

Величина ошибки определяется как процент от общего итога соответствующих данных за отчётный год. В качестве данных за отчётный год, как правило, принимается каждая строка баланса и отчёта о прибылях и убытках. Процент устанавливается организацией самостоятельно.

 

Комментарий

В действовавшем до 2011 года приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчётности» установлено, что организация может принять решение, когда для раскрытия показателя в бухгалтерской отчётности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5%.

Как правило, организации  использовали этот критерий при установлении уровня существенности для оценки статей бухгалтерской (финансовой) отчётности. Начиная с годовой бухгалтерской отчётности за 2011 год вступает в силу приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчётности организаций», в котором нет указания на сумму, которая может быть признана существенной.

Следует особо отметить, что установление уровня существенности носит субъективный характер и основан на качественных оценках рисков и состояния СВА.

Тем не менее, в российском законодательстве, а именно в Кодексе об административных правонарушениях РФ, есть понятие «грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учёта и представления бухгалтерской отчётности». За такое правонарушение, а также за нарушение порядка и сроков хранения учётных документов на должностных лиц накладывается штраф.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учёта и представления бухгалтерской отчётности понимается:

искажение сумм начисленных  налогов и сборов не менее чем на 10%;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчётности не менее чем на 10%.

Уровень существенности устанавливается  на стадии планирования и применяется при:

определении характера, сроков проведения и объема процедур «по существу»;

оценке результатов проверки.

Внутренний аудитор устанавливает  уровень существенности как для  бухгалтерской (финансовой) отчётности в целом, так и в отношении классов операций, сальдо счетов и раскрытий информации. На существенность могут оказывать влияние такие факторы, как законодательные и нормативные требования, а также факторы, имеющие отношение к классам операций, сальдо счетов, раскрытиям информации и взаимосвязям между ними.

В результате можно получить различные уровни существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта бухгалтерской (финансовой) отчётности. Оценка существенности после проведения проверки может отличаться от первоначальной.

 

Взаимосвязь существенности и рисков

Важным моментом при установлении существенности является ее взаимосвязь с выявленными рисками. Между существенностью и выявленными рисками существует обратная взаимосвязь, то есть чем ниже выявленный риск, тем выше может быть установлено числовое значение уровня существенности. Обратная взаимосвязь между существенностью и риском принимается во внимание внутренним аудитором при определении характера, временных рамок и объема планируемых процедур.

Для тех объектов проверки, которые имеют низкий риск, планируется  небольшой объем проверок и затрат времени. Для объектов с высоким уровнем риска устанавливается низкий уровень существенности. Установление низкого уровня существенности означает, что объем проверки должен быть большим и, соответственно, затраты времени также.

Оценку выявленных нарушений  с точки зрения существенности проводят по их совокупному влиянию на показатели бухгалтерского учёта и бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Необходимо рассмотреть  возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые, накапливаясь, могут оказать существенное влияние на финансовую отчётность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на потенциальное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

 

Оценка достоверности  отчётности

Каким образом применяется  уровень существенности для оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности?

Исходя из определения уровня существенности, который является предельно допустимой величиной ошибки, устанавливаем, что любые нарушения, которые в сумме не превышают этой величины, допустимы, и бухгалтерская (финансовая) отчётность достоверна. Например, за предельно допустимую величину ошибки в организации принят критерий 5% от общего итога соответствующих данных за отчётный год (строк баланса и отчёта о прибылях и убытках).

Если по какому-либо показателю или нескольким показателям сумма превышает уровень существенности, бухгалтерская (финансовая) отчётность не является достоверной во всех аспектах. Внешний аудитор в этом случае делает оговорку в аудиторском заключении. Для внутреннего аудитора эти области являются зонами повышенного риска, которые требуют дополнительного анализа действующих процедур и средств контроля и применения корректирующих воздействий.

На какую величину может быть превышен уровень существенности, после которой бухгалтерская (финансовая) отчётность уже не может считаться достоверной? Логично, если такой величиной будет сумма, выраженная в процентах, выше которой искажение уже считается грубым нарушением, то есть 10% в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях.

Уровень существенности на начальной стадии планирования может отличаться от оценки после проведения проверки и получения дополнительной информации.

Вся информация в отношении уровня существенности, начиная с планирования и заканчивая отчётом, документируется. Если уровень существенности изменяется, то документирование включает обоснование изменений.

 

Особые случаи

Внутреннему аудитору необходимо принять во внимание, что ряд счетов проверять по уровню существенности, установленному по показателям отчётности, оказывается невозможным. Это касается следующих счетов:

не имеющих остатка на дату отчёта, но имеющих значительные обороты за проверяемый период;

имеющих незначительное сальдо;

имеющих обороты, значительно  превышающие остаток по счету.

При проведении проверки в соответствии с установленным по показателям бухгалтерской (финансовой) отчётности уровнем существенности, как правило, необоснованно завышается объем проверки, а в случае счетов, не имеющих сальдо, уровень существенности равен нулю. Поэтому рекомендуется устанавливать уровень существенности для таких счетов как долю (процент) от оборотов на основании профессионального мнения внутреннего аудитора.