Структура и содержание отчета о прибылях и убытках

      3 Совершенствование отчета о прибылях и убытках 

     3.1 Изменение структуры отчета о прибылях и убытка в российской системе бухгалтерского учета  

       Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» изменены формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, отчетов об изменениях капитала, о движении денежных средств и о целевом использовании полученных средств.

     Приказом установлено, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, которые ранее расшифровывались соответствующими справками, теперь должны оформляться в табличной или текстовой форме по устанавливаемым образцам. Что касается самих форм бухгалтерской отчетности, то организации, как и прежде, могут самостоятельно разрабатывать их содержание, используя как основание формы, утверждаемые данным приказом. Для предоставления в органы государственной статистики во всех формах отчетности включена графа «Код» для соответствующего показателя. Обновленные коды статей приводятся в приложении к проекту приказа.

     В целом по основным формам бухгалтерской отчетности можно сказать, что она стала более сжатой, менее подробной. Для мелких организаций это удобно, т.к. позволяет им вести учет в сокращенном объеме, использовать меньше хозяйственных операций, применять объединенные синтетические счета, что в целом упрощает учет. Плюсом является и то, что малым предприятиям можно использовать упрощенную систему формирования бухгалтерской отчетности. Что касается средних и крупных предприятий, то, по мнению заслуженного экономиста России И.Н. Ложникова (интервью сайту garant.ru), «подобные сокращения в разделах бухгалтерской отчетности не могут обеспечить цельного представления об имущественном положении и  финансовых результатах деятельности организации, то есть в полной мере реализовать их назначение» [24].

     В форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках» (приложение А), согласно приказу, добавлена графа «Пояснения», как и в форму №1, в которой указывается номер соответствующего пояснения к отчету о прибылях и убытках. Необходимость детализации показателей также определяется существенностью их значений. Например, в части себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов бухгалтер сможет привести дополнительные пояснения, исходя из своего профессионального суждения. При этом показатели по отдельным доходам и расходам могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о прибылях и убытках, если каждый из таких показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или результатов ее деятельности. Но основные показатели, такие как выручка от продажи товаров (работ, услуг), себестоимость, коммерческие и управленческие расходы, прибыль до и после налогообложения, следует представлять развернуто в отчете о прибылях и убытках.

     Что касается состава показателей, то там произошли следующие изменения. В статью «Текущий налог на прибыль» добавлена расшифровка «Постоянные налоговые обязательства (активы)», а статьи «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» переименованы соответственно в «Изменение отложенных налоговых активов» и «Изменение отложенных налоговых обязательств».

     В Справочном разделе:

• исключена статья «Постоянные налоговые обязательства (активы)»;
• добавлена статья «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»;
• добавлена статья «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода».
• совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода».

     Расшифровка отдельных прибылей и убытков  осуществляется в пояснениях к отчету о прибылях и убытках.

      3.2 Составление отчета о прибылях и убытках в соответствии с международной практикой  

      Отчет о прибылях и убытках характеризует  финансовые результаты деятельности организации  за отчетный период. Следует отметить, что МСФО требуют гораздо большей детализации при составлении отчета о прибылях и убытках, чем российские стандарты бухгалтерского учета [22]. Кроме того, МСФО предусматривают несколько иную группировку доходов и расходов, чем российские стандарты. МСФО 1 требует представлять в этом отчете как минимум следующие статьи:

• выручка;
• расходы на финансирование;
• доля прибыли (убытков) ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
• прибыль (убыток) до налогообложения;
• расходы по налогам; 
• прибыль или убыток за период.

      По  статье «Выручка» отражаются доходы, полученные от продажи продукции  и товаров,  предоставления услуг  и другие доходы, возникающие в  процессе основной, систематической  деятельности компании. Порядок признания  выручки регулируется МСФО 18. Выручка представляет собой систематические, регулярные доходы организации, которые не включают налог на добавленную стоимость, налог с продаж. Выручка оценивается по стоимости полученного или ожидаемого возмещения с учетом суммы торговых или оптовых скидок, предоставляемых компанией. Статья расходы на финансирование отражает издержки компании, связанные с привлечением заемных средств, например кредитов и займов. В случае наличия у компаний инвестиций в ассоциированные или совместные предприятия доля прибыли и убытка последних учитывается по методу долевого участия. Прибыль до налогообложения представляет собой разницу между доходами и расходами компании до начисления расходов по налогу на прибыль.  Расходы по налогу на прибыль признаются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с положениями МСФО 12 «Налоги на прибыль».

      Кроме представленного перечня статей МСФО 1 требует раскрытия в отчете о прибылях и убытках или в  примечаниях к финансовой отчетности информации о суммах распределяемых дивидендов, а также сведений о размерах дивидендов на акцию, объявленных или предложенных к объявлению за отчетный период. Компании, публично торгующие своими акциями, в конце отчета о прибылях и убытках часто указывают величину чистой прибыли на одну акцию, которая может быть рассчитана разными способами. Обычно для этих целей используются показатели базовой и разводненной прибыли, правила расчета которых определены МСФО 33 «Прибыль на акцию».

      Для предоставления заинтересованному  пользователю возможности качественного анализа доходов и расходов компании эта информация может раскрываться одним из двух методов:

• по видам затрат;
• по функциональному назначению затрат.

      В основе метода «по видам затрат»  лежит экономическое содержание тех или иных расходов по обычной (операционной) деятельности. При составлении отчета о прибылях и убытках расходы разделяют исходя из их сущности: амортизация, расходы на материалы, транспортные расходы, заработная плата, затраты на рекламу. Эта классификация напоминает принятое в российской практике деление затрат по экономическим элементам. Расходы не перераспределяются между отдельными сегментами бизнеса компании.

      На  практике метод «по видам затрат»  используется небольшими компаниями. Отсутствие необходимости дополнительного перераспределения затрат облегчает применение этого метода, минимизирует субъективные суждения. Представляемая информация становится более прозрачной. Пример отчета о прибылях и убытках, построенного на основе классификации по видам затрат, представлен в таблице 2.  

      Таблица 2 – Отчет о прибылях и убытках, составленный в соответствии с требованиями МСФО 1 (классификация по видам затрат), тыс. долл. 

      Второй  метод – метод функционального  назначения затрат (или метод себестоимости продаж) – предполагает объединение затрат по их функциональной роли: как себестоимость продаж, коммерческие расходы, расходы на продажу и т.д. Пример отчета о прибылях и убытках, составленного по данному методу представлен в таблице 3. 

      Таблица 3 – Отчет о прибылях и убытках, составленный в соответствии с требованиями МСФО 1 (классификация по функциональному назначению затрат), тыс. долл. 

      Сравнение двух вариантов представления отчета о прибылях и убытках позволяет  заключить, что различия между ними связаны лишь с раскрытием информации о доходах и расходах по операционной деятельности.

      Во  втором отчете, в отличие от первого, присутствует статья «Себестоимость продаж», включающая прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда и косвенные производственные расходы, в части, относящейся к реализованной продукции. Управленческие расходы не входят в состав этого показателя. Кроме того, в отчете, составленном по методу функционального назначения затрат, отсутствует статья «Изменение запасов готовой продукции и незавершенного производства».

      Статьи, не затрагивающие операционную деятельность, одинаковы в обоих форматах отчета.  Показатель выручки в обоих случаях  одинаков. Независимо от используемого  метода подготовки отчета о прибылях и убытках формируется один и тот же финансовый результат.

        Представление информации вторым  методом более наглядно для  заинтересованных пользователей,  однако требует профессионального  суждения в части выбора способов  распределения расходов в зависимости  от их функциональной роли. Указанное обстоятельство снижает прозрачность публикуемой информации. По этой причине МСФО 1 содержит следующее требование: при использовании классификации расходов по их функциональному назначению необходимо раскрывать дополнительную информацию о характере (существенности) расходов, в частности о величине амортизационных расходов и расходов на заработную плату.

      Выбор метода подготовки отчета о прибылях и убытках зависит от размера  компании, ее отраслевой принадлежности и    прочих факторов. Компания самостоятельно выбирает способ представления этого отчета.

      На  практике отчеты о прибылях и убытках  компаний могут представлять собой  сочетание двух вышеприведенных  форматов. В отдельных случаях  они сопровождаются дополнительной информацией, содержащейся в других финансовых отчетах или в примечаниях.

      Сравнительный анализ положений МСФО 1 в части  формирования отчета о прибылях и  убытках методом «по функциональному  назначению затрат» с требованиями приказа Минфина России № 67н к  одноименной форме №2 представлен на рисунке 3.