Сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета и формирование налоговых регистров по расходам на НИОКР

   5.Списание расходов на НИОКР 

   В соответствии с п. п. 10, 11 ПБУ 17/02, расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

   Срок  списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования  полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет.

   В налоговом учете расходы по НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.    

   В бухгалтерском учете писание расходов по каждой выполненной работе возможно двумя способами:     

   1) линейным способом;     

   2) пропорционально объему продукции (работ, услуг).      

   Выбранный способ списания расходов должен применяться в течение всего срока использования результатов выполненных работ в производстве.     

   При линейном способе списание расходов производится равномерно в течение всего принятого срока и по 1/12 в течение каждого отчетного года (п. 14 ПБУ 17/02).           

   Признанные  расходы по НИОКР списываются  на расходы по обычным видам деятельности бухгалтерской записью с кредита  счета 04/4 в дебет счетов учета  затрат, например счета 20 «Основное  производство».     

   Учитывая  тот факт, что в налоговом учете срок списания расходов на НИОКР равен одному году (ст. 262 НК РФ), имеет смысл в бухгалтерском и налоговом учете устанавливать одинаковые сроки списания расходов и применять линейный способ списания. Это позволит организации максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета⁵.      
 

Пример  .

   Сумма признанных организацией затрат на разработку нового технологического процесса составила 160 704 руб. Срок списания – 1 год. Способ списания – линейный. Начало применения в производстве – 5 июля 2009 г.     

   Сумма, подлежащая списанию ежемесячно на расходы  по обычным видам деятельности, составит 13 392 руб. (160 704 руб. : 12 мес.).     

   Списание  стоимости НИОКР отражается следующим  образом.     

   Ежемесячно  начиная с 1 августа 2009 г.:     

   Д 20 К04/4 – 13 392 руб. – списана часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности.       

   При списании расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) сумма расходов, списываемая на расходы по обычным видам деятельности в отчетном периоде, определяется исходя из соотношения общей суммы расходов по конкретной выполненной работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов этой работы (п. 13 ПБУ 17/02).      

   Списание  расходов этим способом должно начинаться с момента начала фактического выпуска первой единицы продукции. Представим изложенное в виде формулы. 

   S = Vотч. x SUM / Vобщ., 

   где S - сумма расходов по НИОКР, подлежащая списанию в отчетном периоде;

   Vотч. - объем выпуска продукции (работ, услуг) в отчетном периоде;

   SUM - сумма затрат на НИОКР;

   Vобщ. - общий объем предполагаемого  выпуска продукции (работ, услуг).

   В п. 13 ПБУ 17/02 имеется в виду отчетный период, а не отчетный год. Казалось бы, расчет расходов по НИОКР, подлежащих списанию в отчетном периоде, должен производиться ежемесячно, но в соответствии с п. 14 ПБУ 17/02 независимо от применяемого способа в течение отчетного года списание расходов по НИОКР осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы.

     По идее, под объемом выпуска продукции (работ, услуг) в отчетном периоде следует подразумевать фактические, а не плановые показатели. Но откуда в феврале (при формировании январской себестоимости) можно узнать фактический объем выпуска продукции за весь предстоящий год? Да и план выпуска нередко корректируется, причем весьма серьезно. По мнению М.В.Моисеева, эксперта журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", налицо правовая коллизия, способы разрешения которой не определены, из чего можно сделать вывод об отсутствии правового регулирования по данному вопросу.

   По  мнению редакции вышеуказанного журнала, из сложившейся ситуации может быть два выхода. Первый - не использовать способ списания расходов на НИОКР пропорционально объему продукции (работ, услуг).

   Второй - игнорировать п. 14 ПБУ 17/02 в части требования о равномерном списании расходов, а делать это исходя из фактического ежемесячного выпуска по аналогии с основными средствами (см. п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Кстати, использование аналогии прямо допускается п. 7 ПБУ 1/2008. Данный вариант учета позволит более достоверно оценивать результаты НИОКР, но это непременно нужно прописать в учетной политике⁶. 

   Пример.

   В результате НИОКР собственными силами предприятия в феврале 2010 г. был изготовлен новый обрабатывающий инструмент, позволяющий экономить время на обработку материалов. Расходы на НИОКР составили 350 000 руб. Согласно принятой предприятием учетной политике стоимость НИОКР списывается в расходы пропорционально объему продукции (работ, услуг) исходя из ежемесячного фактического выпуска изделий. По заключению инженерных служб, данный инструмент способен обработать порядка 1500 деталей. В марте 2010 г. обработано 340 шт. Стоимость НИОКР по данным бухгалтерского и налогового учета идентична.

   В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

   Февраль 2010 г.                           

   Д08 К23,23 -  350 000 руб., отражены затраты на проведение НИОКР

   Д04 К08 – 350 000руб., признаны расходы на НИОКР, давшие положительный результат

   Март 2010 г

   Д20 К04  - 79 333руб., Часть затрат на НИОКР признана в составе     
расходов по обычным видам деятельности  (340 шт. x 350 000 руб. / 1500 шт.)        

   Д 09 К68 – 10 033руб., отражен отложенный налоговый актив . ((79 333 руб. - 350 000 руб. / 12 мес.) x 20%) 
 

   Если  использование результатов конкретной работы прекращается либо становится очевидным неполучение в дальнейшем экономических выгод от применения данных результатов, применяется досрочное списание расходов. В таком случае сумма, не списанная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит отнесению на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы. При этом составляется проводка:

   Д 91-2 К 04. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

   Заключение 

   В реферате рассмотрено понятие НИОКР  в российском и зарубежном законодательстве. В России это комплексное понятие  освещают ПБУ 17/02, Налоговый кодекс, Гражданский кодекс, в соответствии с которыми главная отличительная особенность научно-исследовательских работ – новизна. В зарубежном законодательстве расходы на НИОКР не являются самостоятельным объектом учета и рассматриваются в качестве одного из способов приобретения НМА – создание самой организацией, учет которой регламентируется МСФО 38.

   В 3-ей главе реферата рассмотрены  вопросы соотношения результатов  НИОКР и нематериальных активов, предложены различные варианты момента  признания НИОКР в качестве НМА.

   В 4-ой и 5-ой главах рассмотрены аспекты признания и списания расходов на НИОКР в части бухгалтерского и налогового учета. 

   Вопросы учета рассмотрены с практической точки зрения, по многим приведены  примеры.

   В целом, бухгалтерский и налоговый  учет по расходам на НИОКР совпадают. Незначительное различие имеется в  составе расходов – в налоговом учете помимо общих так же включены отчисления  на формирование  Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Момент признания результатов НИОКР нематериальным активом в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Имеется различие в порядке списания расходов- в бухгалтерском учете период списания определяется самостоятельно организацией (но не более 5 лет), а в налоговом учете – расходы списываются равномерно в течение года с месяца, следующего за месяцем завершения. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Список  использованной литературы 

1. МСФО 38
2. Налоговый кодекс РФ
3. Гражданский кодекс РФ
4. ФЗ от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».
5. Патентный закон РФ от 23.09.1992 № 3517-1 фз
6. ПБУ 1/98, ПБУ 14/2000, ПБУ 17/02
7. письмо Минфина РФ от 6 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/236, письмо Минфина РФ от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1-13, Письмо от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26
8. Перечень НИОКР, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.
9. Журнал "Российский налоговый курьер", № 7, 2005
10. Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 8
11. Журнал  "Учет в производстве" №7, июль 2010 г
12. Журнал "Практическая бухгалтерия", № 2, 2003
13. ресурсы Интернет:  www.klerk.ru
14. система правовой поддержки «Консультант плюс»