Сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета и формирование налоговых регистров по расходам на НИОКР

     Себестоимость внутренне созданного  НМА включает все прямые затраты,  необходимые для создания, производства  и подготовки актива к использованию  в соответствии с намерениями  руководства, в частности: 

   - затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;

   - затраты на вознаграждения работникам, возникающие в связи с созданием  нематериального актива;

   - пошлину за регистрацию юридического  права; 

   - амортизацию патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.  

    

   Не  включаются в стоимость внутренне  созданного НМА торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию; первоначальные операционные убытки, имевшие место до достижения плановых показателей актива; затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива.  

    

   Признание затрат в балансовой стоимости НМА  прекращается, когда актив приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства.

   Таким образом,  в МСФО расходы включаются в себестоимость будущего НМА только когда они вероятно принесут выгоды, в противном случае они относятся на расходы текущего периода (исследования), в то время как в российском законодательстве в состав прочих расходов отчетного периода включаются расходы, если использование результатов конкретной работы прекращается либо становится очевидным неполучение в дальнейшем экономических выгод от применения данных результатов. 

                                                3.НИОКР и НМА 

   Пунктом 3 ПБУ 17/02 предусмотрено, что это Положение  не применяется к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.      

   К нематериальным активам в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» относятся исключительные права на изобретение, промышленный образец, полезную модель, программы  для ЭВМ и т.п., подтвержденные патентом (свидетельством).      

   Поэтому после получения в соответствии с Патентным законом РФ от 23.09.1992 № 3517-1 охранного документа (патента, свидетельства), подтверждающего право организации на результат интеллектуальной деятельности, сумма затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские, технологические работы подлежит признанию первоначальной стоимостью нематериального актива.      

   В этом случае в бухгалтерском учете  сумма расходов на его создание списывается  с кредита счета 08.8 в дебет счета 04 «Нематериальные активы» и учитывается в составе именно нематериальных активов по правилам, установленным ПБУ 14/2000.

   В данном случае бухгалтерский и налоговый учет расходов совпадают, п. 5 ст. 262 НК РФ гласит: в случае, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются НМА, которые подлежат амортизации в соответствии с п. п. 2 и 5 ст. 258 НК РФ, с учетом положений п. 3 ст. 259 НК РФ.

   Если  сопоставить п. п. 2 и 3 ПБУ 17/02, то возникает  вопрос: как учесть оконченные НИОКР, используемые в производстве, при  этом находящиеся в процессе регистрации  исключительных прав?

   Обозначенную выше проблему можно решать двумя путями.

   Первый  вариант – в соответствии с Письмом от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26 до получения правоустанавливающих документов на НМА не признавать расходы. Тогда вся сумма собранных затрат сформирует первоначальную стоимость НМА и будет погашаться посредством амортизации.

   Однако  данный способ имеет существенные недостатки в том случае, если результаты НИОКР  используются в производстве, а регистрация  патента заняла длительное время. Или если по прошествии времени может выясниться, что регистрация вообще не состоится, в частности, из-за недостаточного изобретательского уровня (ст. 1350 ГК РФ) или по иным причинам. Но этот вариант противоречит базовым принципам учета, закрепленным в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации":

   - полнота отражения в бухгалтерском  учете всех фактов хозяйственной  деятельности (требование полноты);

   - своевременное отражение фактов  хозяйственной деятельности в  бухгалтерском учете и бухгалтерской  отчетности (требование своевременности);

   - большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, без создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

   Второй  вариант заключается в том, что до тех пор, пока не получены документы, позволяющие учесть результаты выполненных работ в составе НМА, затраты списываются по правилам, предназначенным для НИОКР. Т.е. сначала, после получения положительного результата, расходы на НИОКР нужно оприходовать на счет 04.4 и учитывать в том порядке, который предусмотрен для случая получения положительного результата, не подлежащего правовой охране.      

   То  есть после начала применения результата НИОКР в производстве расходы на НИОКР списываются с кредита счета 04.4 в дебет счетов учета затрат (20, 23, 26) одним из двух способов (линейным либо пропорционально объему продукции (работ, услуг)).     

   По  истечении какого-то периода времени  организация принимает решение  подать заявку на выдачу патента. При  этом применение результата в производстве не приостановлено, поэтому списание на расходы продолжается в прежнем порядке.      

   В момент получения патента сумма, не отнесенная к этому моменту  на расходы по обычным видам деятельности, принимается к бухгалтерскому учету  в составе нематериальных активов  и отражается по кредиту счета 04.4 и дебету счета 04 «Нематериальные активы». Эта сумма и будет признаваться первоначальной стоимостью нематериального актива.     

   Дальнейший  учет следует вести в порядке, предусмотренном ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»².

   Пример.

   Сумма признанных организацией затрат на разработку нового технологического процесса составила 1 620 000 руб. Срок списания – 3 года. Способ списания – линейный.      

   Применение  в производстве начато 5 июля 2009 г., а 18 декабря 2009 г. получен патент.     

   За  период с 1 августа по 31 ноября 2009 г.списано  в  Д20 с  К04.4 185 600 руб. (46 400 руб. х 4 мес.).      

   К моменту  получения патента сумма, не отнесенная на расходы, составила 1 434 400 руб. (1 620 000 руб. – 185 600 руб.). Эта сумма образует первоначальную стоимость нематериального актива.      

   В декабре 2009 г. в бухгалтерском учете организации  делается следующая проводка:     

   Д 04 К04.4 – 1 434 400 руб. – полученный патент принят к учету в составе нематериальных активов организации. 
 
 
 

   4.Признание расходов по НИОКР      

   Пунктом 9 ПБУ 17/02 определено, что к расходам, связанным с выполнением НИОКР, относятся все фактически произведенные расходы:      

   • стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при их выполнении;     

   • заработная плата и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по трудовым договорам;     

   • отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);     

   • стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;      

   • амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении работ;     

   • затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;     

   • общехозяйственные расходы в случае, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;     

   • прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.     

   Этот  перечень сформирован в виде достаточно крупных категорий расходов, а  не узко сформулированных их конкретных видов, что позволяет организациям включить в затраты любые необходимые расходы. Главное, чтобы расходы были непосредственно связаны с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ одновременно выполняли четыре условия, приведенные в п.7 ПБУ 17/02:     

   1) сумма расхода может быть определена  и подтверждена, т.е. должны быть  первичные документы, подтверждающие  факт осуществления расходов;     

   2) имеется документальное подтверждение  выполнения работ (акт приемки  выполненных работ и т.п.);     

   3) использование результатов работ  для производственных и (или)  управленческих нужд приведет  к получению будущих экономических  выгод (дохода);     

   4) использование результатов НИОКР  может быть продемонстрировано.

   Пример .             
В феврале 2010 года ЗАО «Актив» проводило работы по созданию новой технологии производства гелиевых ручек. Общая сумма расходов составила 450 900 руб., в том числе:

   – затраты на заработную плату – 256 000 руб.; 
– отчисления во внебюджетные фонды – 91 100 руб.; 
– стоимость использованных материалов – 103 800 руб.

   Необходимо  сделать проводки:

   Д 08   К70 – 256 000 руб. – начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР; 
Д 08   К 69 – 91 100 руб. – страховые отчисления с  заработной платы работников, занятых НИОКР;                                                                                   Д 08   К 10 – 103 800 руб. – отпущены материалы на проведение НИОКР.      

   При невыполнении любого из этих условий  расходы организации, связанные  с выполнением НИОКР признаются расходами отчетного периода (Д-т счета 91 – К-т счета 08).

   Пример .           
В марте 2010 года ООО «Пассив» проводило научное исследование, которое не дало положительного результата. Расходы на исследование составили   355 000 руб.

   Необходимо сделать проводку:

   Д 91-2   К08  – 355 000 руб. – учтены затраты на НИОКР, не давшие положительного результата. 

   В налоговом учете при расчете налога на прибыль расходы на научные исследования отражаются в составе прочих расходов. Причем независимо от того, дали исследования положительный результат или нет (п. 2 ст. 253 НК РФ). Учитываются расходы в течение одного года, с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований или их отдельного этапа. Если организация заказывает научные исследования, то еще необходим подписанный сторонами акт сдачи-приемки. 
 
При этом в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ для НИОКР, которые дали положительные результаты, существует дополнительное условие. Расходы можно учесть, если результаты исследований используются в производстве или при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг. 
Получается, если буквально толковать кодекс, исследования с отрицательным результатом можно учитывать без каких-либо дополнительных ограничений. А чтобы учесть расходы на исследования, давшие положительный результат, нужно дождаться того момента, когда они будут использованы в производстве. 
 
Однако Минфин в данном случае не рекомендует исходить из буквальной трактовки Налогового кодекса РФ. По его мнению, учесть расходы на исследования можно независимо от того, используются ли они в деятельности компании³. То есть расходы необходимо начать учитывать с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований⁴. 
Существует особый порядок списания расходов на НИОКР, включенных в перечень, установленный Правительством РФ. Эти расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и   включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1.5.