Состав и содержание аудиторского заключения

Разработка программы  и общего плана аудиторской проверки также производится с учетом показателей  аудиторского риска и допустимой ошибки (уровня существенности).

Аудитору необходимо составить  и документально оформить общий  план аудита, описав в нем предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Для повышения эффективности  аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица отдельные разделы общего плана аудита, как и весь план в целом,  определенные аудиторские процедуры могут согласовываться и обсуждаться с руководством и персоналом аудируемого лица.

При разработке общего плана  аудита аудитору необходимо принимать  во внимание:

1. деятельность аудируемого лица, в том числе:

• общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

• особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
• общий уровень компетентности руководства;

2. системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

• учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
• влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

3. риск и существенность, в том числе:

• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
• установление уровней существенности для аудита;
• возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;
• выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

4. характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

• относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
• влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
• существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

5. координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

• привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
• привлечение экспертов;
• количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

6. прочие аспекты, в том числе:

• возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
• обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;
• особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

Аудитору необходимо составить  и документально оформить программу  аудита, определяющую характер, временные  рамки и объем запланированных  аудиторских процедур, необходимых  для осуществления общего плана  аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством  контроля и проверки надлежащего  выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые  предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное  на различные области или процедуры  аудита.

Общий план аудита и программа  аудита должны по мере необходимости  уточняться и пересматриваться в  ходе аудита. Планирование аудитором  своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи  с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными  в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений  в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Общий перечень объектов проверки (планируемых видов работ) при  составлении общего плана аудита охватывает такие позиции, как:

• учредительные и другие общие документы предприятия (устав, лицензии по видам деятельности, приказы, распоряжения, служебные записки, штатное расписание и др.);
• учетная политика предприятия (в целях ведения бухгалтерского учета и в целях налогообложения);
• основные средства, нематериальные активы, производственные запасы;
• расчеты по оплате труда, затраты на производство;
• готовая продукция, товары и реализация;
• денежные средства, расчеты;
• финансовые результаты и использование прибыли;
• капитал и резервы, кредиты и финансирование;
• учет по забалансовым счетам, бухгалтерская отчетность.

Разработка программы  проведения аудита включает этапы, аналогичные  тем, что и разработка общего плана  аудита. Программа является развитием  общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских  процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она служит подробной инструкцией  ассистентам  аудитора и одновременно – средством  контроля сроков проведения работы для  руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.

Аудитору следует документально  оформить программу аудита, присвоить  номер (код) каждой проводимой аудиторской  процедуре, чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссылки на них в рабочих документах.

Аудиторскую программу составляют либо в виде программы тестов средств  контроля, либо в виде программы  аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств  контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных  для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и  учета. Назначение тестов средств контроля в том, чтобы помочь выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Программа аудиторских процедур по существу включает в себя перечень действий аудитора для детальной  проверки верности отражения в бухгалтерском  учете оборотов и сальдо по счетам. Аудитор должен составить программу  аудиторской проверки по каждому  разделу бухгалтерского учета, который  он будет проверять. Программа может  пересматриваться в процессе проверки в  зависимости от изменений условий  проведения проверки и результатов  аудиторских процедур.[6]

Выводы аудитора по каждому  разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих  документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также  основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской  отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и  программа аудиторской проверки должны быть документально оформлены  и завизированы в установленном  порядке.

На этапе выполнения аудиторских  процедур производятся сбор аудиторских  доказательств и их документирование.

В процессе оформления результатов  аудита обобщаются материалы проверки, формулируется мнение аудиторской  организации относительно достоверности  бухгалтерской отчетности и соответствие её действующему законодательству, составляется информация руководству проверяемого предприятия и аудиторского заключения.

На всех этапах проведения аудиторской проверки осуществляется общение аудиторской организации  с руководством предприятии. В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской  деятельности “Общение с руководством экономического субъекта” такое общение производится в устной форме во время посещения аудиторами предприятия или в письменной форме путем направления аудиторской организацией запросов и других и других материалов на имя руководства предприятия. При общении с клиентом аудиторам следует придерживаться общепринятых моральных норм и руководствоваться принципами профессиональной этики.  

3. Аудиторский риск

Аудиторский риск – риск неэффективности аудиторской проверки, то есть риск выдачи заключения о достоверности бухгалтерской отчетности при наличие в ней существенных ошибок и пропусков. [11] 

 Следует различать  три компонента аудиторского  риска:

1. внутрихозяйственный риск;
2. риск средств контроля;
3. риск необнаружения.

 Аудиторский риск нельзя  рассчитать в виде конкретной  стоимостной оценки, поэтому при  оценке рисков аудитор должен  использовать не менее трех  градаций: высокий, средний, низкий.

 Аудитор всегда должен  стремиться к максимальному снижению  риска.

Внутрихозяйственный риск - вероятность того, что данные балансового  счета или отдельные хозяйственные  операции не соответствуют действительности, так как содержат недостоверную  информацию, которая сама по себе или  вместе с другой недостоверной информацией  по данным других балансовых счетов или  хозяйственных операций искажает бухгалтерскую (финансовую) отчетность и статьи бухгалтерского баланса. [14]

 Оценку внутрихозяйственного  риска аудитор должен дать  на этапе планирования на основе  своего профессионального суждения.

 При оценке внутрихозяйственного  риска в отношении баланса  и отчетности аудитору необходимо  обратить внимание на следующие  факторы:

• опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение бухгалтерского учета и подготовку отчетности;
• возможность наличия внешнего давления на руководителей с целью достижения определенных показателей отчетности;
• специфические особенности деятельности данного субъекта;
• особенности функционирования и экономического положения отрасли, в которой действует субъект.

 При оценке внутрихозяйственного  риска в отношении конкретных  счетов бухгалтерского учета  и однотипных групп хозяйственных  операций аудитору необходимо  обратить внимание на следующие  факторы:

• наличие отдельных счетов бухгалтерского учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных ошибок;
• наличие отдельных счетов бухгалтерского учета, для которых характерно появление в них преднамеренных ошибок вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;
• сложность учитываемых хозяйственных операций, требующая для правильного их оформления высокой квалификации исполнителей;
• наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;
• наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

Риск средств контроля - вероятность того, что недостоверная  информация не выявлена или своевременно не предупреждена системой внутреннего  контроля.

 Аудитору необходимо  изучить и оценить систему  внутреннего контроля и эффективность  ее работы. Чем выше уровень  надежности внутреннего контроля, тем ниже риск аудитора. В то  же время аудитор никогда не  должен в полной мере полагаться  на систему внутреннего контроля  субъекта.

 Для оценки системы  внутреннего контроля и принятия  решения, в какой мере на  нее можно полагаться, аудитор  должен использовать специальные  аудиторские процедуры, называемые  тестированием средств контроля.