Понятие и учет финансовых вложений на предприятии

На субсчете 58–4 «Вклады по договору простого товарищества» организацией- товарищем учитываются наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

3. Первоначальная оценка финансовых вложений

Приобретенные финансовые вложения в учете организации-инвестора учитываются по первоначальной стоимости, т. е. в сумме фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

   суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

   суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов[1];

   вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации[2] или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

   иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений (например, в случае территориальной удаленности организации может возникнуть необходимость командировать сотрудника для заключения договора на покупку ценных бумаг и т. п.).

Если величина затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, не существенна по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором указанные ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. При этом организация, решая вопрос, является ли данный показатель существенным, принимает во внимание оценку показателя, его характер, конкретные обстоятельства его образования. Соответствующее решение в отношении выше

В том случае, когда организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, но организация принимает решение не приобретать такие вложения, стоимость оказанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации в составе прочих расходов того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения.

Если для приобретения ценных бумаг организация использовала заемные средства, то затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». При этом проценты по ним будут относиться в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.2 «Прочие расходы».

Исключение составляют ситуации, при которых сумма заемных средств направляется для предварительной оплаты финансовых вложений или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. В таком случае начисленные проценты по указанным займам и кредитам относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, а затем включаются в первоначальную стоимость финансовых вло­жений (п. 15 ПБУ 15/01).

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае оплаты суммы в рублях, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных единицах).

Если при покупке финансовых вложений образуются суммовые разницы, то в учетной политике организации следует предусмотреть способ их признания (либо в первоначальной стоимости, либо в качестве прочих расходов). При этом целесообразно учитывать существенность величины суммовых разниц.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений (п. 9 ПБУ 19/02).

4. Текущий учет финансовых вложений

4.1 Последующая оценка финансовых вложений

На стадии текущего учета финансовых вложений организациям разрешено корректиро­вать первоначальную стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгал­терскому учету. Другими словами, в определенных случаях организации могут производить последующую оценку финансовых вложений.

Для целей последующей оценки финансовые вложения организации подразделяются на две группы, по которым изменение стоимости в учете отражается по-разному:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

К первой группе относятся ценные бумаги, котирующиеся на фондовой бирже, а также другие финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых может быть докумен­тально подтверждена.

Ко второй группе относятся финансовые вложения в уставные капиталы других органи­заций, во вклады по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг (в том числе долговые) и др., текущую рыночную цену которых определить невозможно.

Финансовые вложения, относящиеся к первой группе, отражаются в бухгалтерской от­четности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. По желанию организации корректировка учетной стоимости финансовых вложений первой группы может производиться не только ежегодно, но и ежемесячно или ежеквартально.

В отличие от ранее действовавших норм корректировку учетной стоимости финансовых вложений первой группы необходимо производить как при повышении, так и при снижении стоимости этих вложений.

При этом разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимо­сти на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финан­совые результаты коммерческой организации и учитывается в составе прочих доходов или расходов.

В бухгалтерском учете указанная разница отражается по кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счётом с дебетом (кредитом) 58 «Финансовые вложения».

Увеличение стоимости финансовых вложений, например прирост стоимости акций какой-либо другой организации, принадлежащих данной организации и котирующихся на фондовой бирже, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58–1 «Паи и акции») и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Снижение стоимости финансовых вложений (тех же акций) отразится в бухгалтерском учете по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58–1 «Паи и акции») и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущую рыночную стоимость невозможно определить, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его предыдущей оценки.

Финансовые вложения второй группы, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Исключение из последней нормы для финансовых вложений второй группы возможно лишь в двух ситуациях:

1) в ситуации, когда первоначальная стоимость долговых ценных бумаг отличается от их номинальной стоимости;

2) в ситуации, когда произошло обесценение финансовых вложений.

4.2. Обесценение финансовых вложений

Устойчивое существенное (ниже величины экономических выгод) снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается обесценением финансовых вложений (рис. 5).

Примеры ситуаций, когда может произойти обесценение финансовых вложений:

   появление у организации-эмитента ценных бумаг либо у ее должника по договору займа признаков банкротства;

   совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

   отсутствие или существенное снижение поступлений в виде дивидендов (процентов).

Если устойчивое снижение стоимости будет подтверждено, организация должна образовать резерв под обесценение финансовых вложений. Размер резерва равен разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и расчетной стоимостью финансового вложения. Расчетная стоимость определяется на основе расчета организации и равняется разнице между их учетной стоимостью и суммой такого снижения.

Рисунок.3 – Оценка финансовых вложений

5. Выбытие финансовых вложений

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи на вторичном рынке ценных бумаг, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в качестве платежного средства в оплату поставленных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг.

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из последней оценки (т. е. с учетом последней переоценки).

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, стоимость определяется одним из способов, который выбран в учетной политике:

   по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений (применяется для оценки: вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), займов, предоставленных другим организациям, депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования);

   по средней первоначальной стоимости (применяется для вложений в ценные бумаги других организаций);

   по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вло­жений (способ ФИФО) (применяется только для вложений в ценные бумаги).

При применении способа оценки по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений аналитический учет должен обеспечить возможность получения информации о стоимости приобретения каждой единицы финансовых вложений.

Способ оценки организация выбирает самостоятельно. В течение отчетного года по каждой группе (виду) финансовых вложений применяется один способ оценки.

Применение способа средней первоначальной стоимости предполагает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих ценных бумаг. Каждый вид ценных бумаг оценивается как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца

Применение способа оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО) предполагает, что при продаже первыми выбывают те ценные бумаги, которые были первыми и приобретены. Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг. Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг из суммы остатков на начало месяца и стоимости, поступивших за месяц ценных бумаг вычитается стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца.

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. В течение отчетного года по каждой группе (виду) финансовых вложений применяется один способ оценки. При выборе одного из вышеуказанных способов целесообразно принять тот, который совпадает с правилами налогового учета.

При выбытии финансовых вложений, по которым был создан резерв под обесценение вложений, сумма резерва зачисляется в состав прочих доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие.

6. Инвентаризация финансовых вложений

Инвентаризация финансовых вложений осуществляется инвентаризационными комиссиями, которые создаются в порядке, аналогичном тому, который существует при учете объектов основных средств, материально-производственных запасов и др.

При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты в цен­ные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

- правильность оформления ценных бумаг;

- реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

- сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

- своевременность и полнота отражения в учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновремен­но инвентаризацией денежных средств в кассе. Инвентаризация ценных бумаг проводит ей понедельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий, специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, сданными выписок этих специальных Организаций.