Особенности реализации туристического продукта

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях  гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает  полученные доходы на сумму произведенных  расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и  документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных  ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходами признаются любые затраты  при условии, что они произведены  для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для того, чтобы учесть затраты на гостиничные услуги, возникшие  у турфирмы при осуществлении  деятельности, направленной на получение  дохода, они должны соответствовать  принципам признания расходов для  целей налогообложения прибыли, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Выручка от реализации туристских путевок  по договору возмездного оказания услуг  у туроператора определяется как  сумма денежных средств, полученных от туристов и турагентств за реализованные  туристские путевки.

Если в целях исчисления налога на прибыль турфирма применяет метод  начисления, то выручка от продажи  путевок признается доходом в  момент их реализации. И при этом не имеет значения, когда путевки  были оплачены. Это вытекает из п.3 ст.271 Налогового кодекса РФ. При этом туроператоры вправе самостоятельно определять дату реализации путевок туристам, например: 
— в момент передачи туристу путевки и полного комплекта документов (проездных билетов, загранпаспорта с проставленной в нем визой и т.д.); 
— в день начала тура; 
— в день окончания тура, что подтверждается туристским ваучером, копию которого турфирма должна оставить у себя

Если же в целях исчисления налога на прибыль турфирма применяет кассовый метод, то доходы от реализации путевок  будут признаваться в том отчетном периоде, когда фактически получены деньги за путевки. Это следует из п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ.

Если туроператор осуществляет реализацию путевок через агента, то при методе начисления — днем получения дохода является дата продажи  путевки, указанная в отчете посредника — турагента (основание — п.3 ст.271 НК РФ РФ).

Если же учет доходов и расходов ведется кассовым методом, то доход  от реализации путевок необходимо отразить в том месяце, когда на расчетный  счет туроператора поступят деньги за путевки.

Если турагент продает путевки  по посредническим договорам, то момент их реализации определяется таким образом: 
— при использовании метода начисления — на дату утверждения отчета турагента; 
— при использовании кассового метода — на дату получения от туроператора вознаграждения, а если его сумма удерживается из средств, поступивших от туристов, — на дату подписания с туроператором акта зачета взаимных требований.

Вознаграждение, полученное за оказание услуг по реализации товаров третьим  лицам, учитывается турагентом в  доходах для целей налогообложения  прибыли в том объеме, в котором  оно предусмотрено комиссионным договором, заключенным с туроператором (Письмо от 10.08.2007 № 03-03-06/1/555).

4. Налог на добавленную стоимость

В данном вопросе мы не рассматриваем  услуги по реализации туроператоров, как  услуги санаторно-курортных, оздоровительных  организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских  оздоровительных лагерей, расположенных  на территории Российской Федерации, оформленные  путевками или курсовками, являющимися  бланками строгой отчетности, так  как их услуги не облагаются НДС  на основании пп.18 п.3 ст. 149 НК РФ.

Заметим, реализация экскурсионных  билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном  порядке как бланк строгой  отчетности облагается НДС (пп.20 п.2 ст. 149 НК РФ), только в том случае, если местом реализации услуги будет признана Российская Федерация, а не Испания  или Италия (куда клиент взял путевку).

Место реализации услуг в сфере  туризма и отдыха определяется по месту их фактического оказания (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги в сфере  туризма фактически оказываются  на территории РФ.

При оказании услуг в сфере туризма  за пределами территории РФ местом реализации данных услуг не признается территория РФ при подтверждении  фактического места оказания этих услуг  соответствующими документами, указанными в п. 4 ст. 148 НК РФ.

У туристической фирмы, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному  туризму, в части стоимости услуг, оказанных иностранным лицом  — принимающей стороной (в частности, по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию на основании договора с принимающей стороной) за пределами  территории РФ, при документальном подтверждении фактического места  оказания таких услуг местом их реализации территория РФ не признается (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020627).

Услуги, оказанные на территории РФ туристической фирмой, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному  туризму, и включенные в стоимость  туристской путевки (в частности, посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами), подлежат налогообложению  НДС в общем порядке.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики  при осуществлении предпринимательской  деятельности в интересах другого  лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских  договоров определяют налоговую  базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых  иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров².

Бухгалтерский учет при реализации путевки с привлечением агента по посредническим договорам с участием в расчетах:

2. Дополнительная выгода при продаже путевок

В последнее время стали довольно распространены договоры турагента  с туроператором, по которым агентское  вознаграждение за продажу тура установлено  в условной сумме (скажем, всего 30–50 руб.). Но при этом договор с туроператором  включает условие, при котором турагент вправе продавать путевки выше фиксированной  цены и получить в свое распоряжение всю дополнительную выгоду.

2.1. Дополнительная выгода  – доход туроператора и турагента  
Чаще всего по агентскому договору турагент действует от своего имени, поэтому к таким правоотношениям применяются правила договора комиссии. А согласно статье 992 Гражданского кодекса РФ, если комиссионер (турагент) совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (туроператором), дополнительная выгода делится между сторонами поровну, если иное не предусмотрено договором.

Отметим, что турагент действует  в интересах туроператора, поэтому  он должен предоставить ему всю информацию о заключенных сделках. Сведения из отчета агента являются основанием для отражения операций у туроператора.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи путевок (и дополнительная выгода) отражается в учете туроператора в сумме, указанной в отчете агента. Одновременно с этим сумма посреднического вознаграждения с учетом части дополнительной выгоды, причитающейся турагенту, является расходом туроператора на дату утверждения отчета агента (п. 5, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

У турагента дополнительная выгода, как и само агентское вознаграждение, в целях бухучета является выручкой от оказания посреднических услуг (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Выручка признается на дату, когда туроператор (принципал) утвердит отчет агента (п. 12 ПБУ 9/99).

Налоговый учет

Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения  по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса  РФ). При этом налоговая база у  туроператора определяется исходя из фактической цены реализации турпродукта. 
Необходимо отметить, что, согласно разъяснениям ФНС России, при реализации товаров через комиссионера налоговая база по НДС определяется у комитента на дату, когда на имя покупателя был составлен первичный документ (письмо от 17 января 2007 г. № 03-1-03/58@). Следовательно, в нашем случае задолженность по уплате НДС возникает у туроператора на дату, когда турагент реализовал путевку клиенту.

Сумму НДС, предъявленную турагентом, туроператор вправе принять к  вычету (при наличии счета-фактуры  конечно же).

У турагента налоговая база по НДС  – это агентское вознаграждение и сумма дополнительной выгоды (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ).

Турфирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

 
При расчете налога на прибыль у туроператора доход в сумме выручки от реализации турпродукта (без учета НДС) признается на дату реализации, указанную в отчете агента.

При этом дополнительная выгода, образующаяся при реализации турпродукта по цене, превышающей ту, которую установил  туроператор, и остающаяся в распоряжении турагента, тем не менее формирует  доход туроператора (письмо Минфина  России от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347). Но одновременно с этим она отражается у туроператора в составе расходов на выплату  агентского вознаграждения.

У турагента доходом являются агентское  вознаграждение и сумма причитающейся  ему дополнительной выгоды (подп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

При «упрощенке» туроператор и турагент определяют доходы от реализации турпродукта в том же порядке, что и при расчете налога на прибыль (ст. 346.15 Налогового кодекса РФ). Однако при этом используется кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: при реализации турпродукта по агентскому договору принципал, применяющий упрощенную систему налогообложения, отражает в доходах всю сумму, полученную агентом от покупателей и указанную  в отчете агента независимо от того, была ли она полностью перечислена  на его счет или внесена в кассу. Датой его получения признается дата поступления денежных средств  на счета или в кассу туроператора (письма Минфина России от 5 июня 2007 г. № 03-11-04/2/160, от 7 мая 2007 г. № 03-11-05/95, УФНС России по г. Москве от 4 февраля 2009 г. № 20-14/009034@).

У турагента дополнительная выгода формирует доход при «упрощенке» (письмо Минфина России от 18 ноября 2009 г. № 03-11-06/2/244). Дата учета дохода зависит от порядка расчетов с  туроператором. Если по условиям договора турагент удерживает вознаграждение из денег, полученных от клиентов, то оно  вместе с причитающейся дополнительной выгодой становится доходом именно в день получения денег на расчетный  счет или в кассу. Заметим, что  агент учитывает вознаграждение в составе доходов независимо от того, считается ли в этот момент поручение выполненным или нет, поскольку при кассовом методе определения  доходов и расходов к доходам  относятся и авансы³.

ПРИМЕР 
По агентскому договору турагент ООО «Факел» реализует путевки туроператора ООО «Отдыхай» по рекомендованным ценам. Вознаграждение турагента составляет 10 процентов от стоимости проданного турпродукта (стоимость каждой путевки – 32 000 руб.). Дополнительная выгода остается в распоряжении турагента. Туроператор и турагент применяют «упрощенку».