Особенности аудита внешнеэкономической деятельности

По бартерным сделкам, в которых цены на товары устанавливаются  в валюте и расчет которых по поставкам  товаров производится также в  валюте, взаимный зачет сумм, поступающих  в оплату поставляемых товаров, осуществляется в банках на особых счетах. В этом случае в банках соответствующих  стран открываются счета по каждой товарообменной сделке. Такая форма  расчетов может рассматриваться  как частичный клиринг, т.к. предусматривается  равенство взаимных поставок. Поэтому  по завершении сделки особые счета  должны закрываться без образования  сальдо. Порядок открытия и ведения  особых счетов устанавливается участниками  товарообменной сделки и банками, в  которых открываются особые счета.

Расчеты по бартерным сделкам  в форме встречных аккредитивов в основном используются в случаях, когда цены товаров в товарообменном контракте устанавливаются в  иностранной валюте, но валюта, получаемая экспортером за поставленный товар, зачисляется на особый счет и может  быть использована экспортером только на оплату встречного товара.

Расчет с использованием аккредитива производится в следующих  формах: покупатель товара выставляет аккредитив в пользу продавца с условием, что суммы, подлежащие выплате экспортеру при представлении экспортером  товарных документов в банк, не поступают  в свободное распоряжение бенефициара, а зачисляются на особый счет в  банк. Особый счет имеет целевое  назначение и вся валюта, поступившая  на этот счет, может быть использована только на оплату встречных поставок товаров стороны, открывшей аккредитив в пользу другой стороны по бартерному соглашению; каждый из участников товарообменной сделки одновременно выставляет встречный  аккредитив.

Аккредитив может быть открыт на полную стоимость поставляемого  товара и на часть этой стоимости  с последующим возобновлением. Однако аккредитивы должны быть безотзывными.

Высокий аудиторский риск связан с проверкой посреднических операций. При отражении в учете  операций, связанных с оказанием  посреднических услуг, допускаются  существенные искажения бухгалтерского учета, приводящие к недостоверности  бухгалтерской отчетности. Так, при  учете операций по договору комиссии с иностранной фирмой на реализацию товаров в РФ все расходы российской стороны должны относиться за счет иностранной фирмы, поэтому их следует  списывать в дебет счета 76, субсчет  «Расходы, возмещенные за счет комитента».

В соответствии со ст. 990 ч. II ГК РФ договор комиссии состоит в  том, что одно лицо, комиссионер, за вознаграждение обязуется по поручению  другого лица, комитента, совершить  одну или несколько сделок за его  счет, но от своего имени, т.е. на комиссионера, возлагается заключение сделок, представляющих интерес для комитента. Чаще всего  это поручение продать или  купить товары. Сделки совершаются  за счет комитента, так как при  этом имеются в виду исключительно  его интересы. Сделки совершаются  от имени комиссионера и в этом главный отличительный признак  комиссионного договора. В договоре с третьей стороной комиссионер  выступает как совершенно самостоятельное  лицо. Третьи лица обязываются по отношению  к нему и приобретают права  в отношении его, и, следовательно, вправе предъявить ему претензии, связанные  с заключением и исполнением  договора.

Рассмотрим некоторые  существенные моменты договора комиссии.

Сторонами договора являются Комитент (юридическое или физическое лицо, дающее поручения комиссионеру на заключение интересующих его сделок за его счет, но от имени комиссионера) и Комиссионер (юридическое или  физическое лицо, принимающее указания комитента и обязанное заключить  одну или несколько сделок от своего имени, но в интересах и за счет комитента).

Договоры комиссии относятся  к числу консенсуальных, для заключения которых достаточно соглашения сторон и не требуется передачи имущества. Как общее правило, договор комиссии заключается в простой письменной форме.

Для договора комиссии одним  из существенных условий, влияющих на его юридическую действительность, является предмет договора, т. е. определение  сделок, которые обязуется заключить  комиссионер в интересах и  за счет комитента. Следовательно, в  тексте договора комиссии должны быть отражены существенные моменты, связанные  с заключением комиссионером  с третьим лицом (поставщиком  или покупателем) договора купли-продажи: наименование товара, его цена, количество, качество, сроки поставки, порядок  расчетов за поставленный товар. При  этом реализуемое имущество является объектом сделок, заключенных комиссионером  с третьими лицами, но не предметом  договора комиссии.

Товар, поступивший к комиссионеру от комитента для продажи либо приобретенный комиссионером на денежные средства комитента, считается  собственностью последнего. Поэтому  комитент несет бремя его содержания и риска случайной гибели или  порчи. Основные обязанности комитента  сводятся к необходимости выплатить  комиссионеру вознаграждение и возместить понесенные им расходы и потери. Здесь возникают два рода правовых отношений по ответственности: между  комитентом и комиссионером в  рамках заключенного договора комиссии и между комиссионером и третьим  лицом (поставщиком или покупателем) в рамках заключенного договора купли-продажи. По ГК РСФСР 1964 г. комиссионер не отвечал  перед комитентом за исполнение третьим  лицом сделки, за исключением случаев, когда он принимал на себя особое ручательство за исполнение им этой сделки (делькредере).

Сейчас рамки этой ответственности  расширены. Комиссионер не отвечает за исполнение третьим лицом сделки, кроме случаев, когда комиссионер  не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица. Особое ручательство (делькредере) сохранено и сейчас выступает в качестве самостоятельного правила. В соответствии со ст. 998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение  находящегося у него имущества комитента. Прекращение договора комиссии предусмотрено  в следующих случаях: отказа комитента  от исполнения договора; отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных  законом или договором; смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно  дееспособным или безвестно отсутствующим; признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

3.2 Аудит услуг  по договорам с нерезидентами

Основная задача аудита услуг  связана с проверкой исполнения российской организацией функций налогового агента и обоснованности неудержания им налогов с нерезидента.

У нерезидента получающего  доход от источников в РФ, в особых случаях, возникают налоговые обязательства  по уплате налога на доход и налога на добавленную стоимость. В соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации в том случае, если иностранное  юридическое лицо имеет статус постоянного  представительства, оно должно состоять на учете и платить налоги самостоятельно. Постоянное представительство это  регулярное осуществление деятельности на территории Российской Федерации. Аудитор  должен убедиться в том, что стоит  ли на учете в налоговом органе иностранное юридическое лицо и  должна ли проверяемая организация  исполнить функцию налогового агента при выплате иностранной фирме  дохода. У Российской организации - партнера должна быть копия свидетельства  о постановке на учет нерезидента  в налоговых органах, нотариально  заверенная и оформленная не ранее  чем в предшествующем налоговом  периоде. При отсутствии документального  свидетельства подтверждения о  постановке нерезидента на налоговый  учет российская организация должна удержать налог.

Основанием для удержания  налоговым агентом НДС с доходов  иностранного юридического лица является признание местом реализации работ, услуг на территории РФ. Все работы и услуги разделены на 5 групп:

услуги, связанные с недвижимым имуществом;

услуги, связанные с движимым имуществом;

услуги в сфере образования, культуры, искусства, физкультуры, туризма, отдыха и спорта;

услуги, перечисленные в  ст.148 НК РФ, куда входят некоторые консультационные услуги, рекламные, переуступка патентов и передача в собственность, лицензии, торговых марок и др., обработка  информации при проведении НИОКР, услуги по обслуживанию воздушных судов  в аэропортах и воздушном пространстве, по обслуживанию морских судов и  судов внутреннего плавания в  период стоянки в портах и при  лоцманской проводке и др. все остальные услуги, не вошедшие в перечисленные группы

По первой группе работ  и услуг местом реализации признается та территория, где находится недвижимость, по второй и третьей группам - место  фактического выполнения работ, оказания услуг. В четвертой группе местом реализации признается территория РФ в том случае, если покупатель услуг осуществляет свою деятельность на этой территории, а по пятой группе - если на территории РФ осуществляет свою деятельность исполнитель услуг.

Аудитор должен убедиться  в том, что место выполнения работ, оказания услуг подтверждается контрактами, другими документами.

Особо следует проверить  услуги по перевозке экспортных и  импортных грузов на предмет обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Эта ставка применяется по услугам  транспортировки, погрузке и перегрузке, а также сопровождению экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых  в РФ товаров в том случае, если перевозчиком является российская организация.

Аудитору нужно обратить внимание на моменты с удержанием НДС. Сумма налога исчисляется от полной суммы платежа, если в контракте  он не указан и не выделен отдельной  строкой в расчетных документах. В бюджет сумма налога перечисляется  одновременно с перечислением платежа  иностранному партнеру по сделке. Предъявить к вычету уплаченную за нерезидента  сумму налога налоговый агент  может только в том случае, если полученные от нерезидента услуги используются в производственной деятельности. Работы и услуги настолько разнообразны по своему характеру, настолько специфичны, что каждая услуга, каждый вид работ  требуют при проверке индивидуального  подхода.

Заключение

Объектом повышенного  внимания аудитора должны быть внешнеэкономические  сделки, заключаемые в нетрадиционных для российской практики формах: такие  формы заключения сделок недостаточно отрегулированы в правовом законодательстве РФ, что приводит к искажению данных бухгалтерского учета и соответственно бухгалтерской отчетности.

При планировании аудита внешнеэкономических сделок большое внимание должно быть уделено анализу разделов внешнеторговых контрактов, имеющих непосредственное отношение к бухгалтерскому учету и влияющих на финансовые результаты деятельности экономического субъекта (условия расчета, санкции и др.)

В задачу аудита внешнеэкономических  сделок, которая должна найти отражение  в программе аудиторской проверки, входит экспертиза контрактов на соответствие требованиям в их оформлению и  содержанию, а также нормам международного права и законодательства РФ, так  как при наличии таких противоречий сделка может быть признана недействительной.

Контроль за соблюдением правового, валютного и таможенного законодательства на стадии проведения внешнеэкономических операций должен стать необходимым элементом внутреннего аудита, что требует от работников, занимающихся внешнеэкономической деятельностью, глубокого знания законодательной базы валютных операций.

Организация аудита экономических  субъектов, занимающихся в том числе и внешнеэкономической деятельностью, должна строиться с учетом необходимости проведения аудиторской проверки внешнеэкономических операций в качестве самостоятельного объекта аудита.

Список используемой литературы

1. Федеральный закон от 07.08.01г. №119-ФЗ «Об аудиторской  деятельности».

2. Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском  учете».

3. Федеральный закон от 08.12.03 г. № 164- ФЗ «Об основах  государственного регулирования  внешнеторговой деятельности».

4. Закон Российской Федерации от 09.10.92 г. №3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (с учетом последующих изменений и дополнений, а с 10.06.04 г. - Федеральным законом от 10.12.03 г. № 173-ФЗ.

5. Аудит внешнеэкономических  операций / Н.Т. Шалашова. Финансовая газета, 2004

6. Учет и аудит внешнеэкономической  деятельности / Е.В. Лупикова, Н.К. Пашук. Учебное пособие, 2009

7. Портал информационной  поддержки внешнеэкономической  деятельности - Внешмаркет http://www.vneshmarket.ru/

8. Глобал Бизнес Партнер http://globbusiness.ru/

9. Все о бухгалт. учете, налоги, банки, бухгалтерия http://buhteach.ru/