Особенности аудита внешнеэкономической деятельности

Закон «О валютном регулировании  и валютном контроле», нормативные  документы Банка России, принятые им в рамках этого Закона, по отдельным направлениям валютного регулирования, по конкретным вопросам, формируют законодательную базу в сфере регулирования валютных операций. Она составляет неотъемлемую часть информационной базы аудита внешнеэкономических деятельности организаций на предмет соответствия внешнеэкономических операций нормам валютного законодательства.

Проверку внешнеэкономических  операций на их соответствие валютном регулированию можно рассматривать  в качестве аналитической процедуры  для получения аудиторских доказательств. Результаты данной аналитической процедуры могут свидетельствовать о степени вероятности искажений бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, обусловленных нарушением валютного законодательства.

2.2 Аудит  операций, связанных с экспортом  товаров

внешнеэкономический аудит товар экспорт

При аудите экспортных операций проверяется правильность отражения в учете выручки  от продажи товаров, выявляется правильность формирования финансового результата от экспортных сделок.

Этапы аудита экспортных операций:

Проверка содержания статей расходов, связанных с продажей продукции. При проверке экспортных операций необходимо убедиться в  правильности и обоснованности списания производственных затрат на себестоимость  экспортных товаров. Фактическая себестоимость  экспортной продукции включает производственную себестоимость продукции и коммерческие (накладные) расходы по экспорту. Накладные  расходы представляют собой затраты, связанные с реализацией экспортных товаров и включают транспортные расходы, погрузку, разгрузку, перевалку, хранение экспортных товаров, оплату таможенных пошлин и сборов, комиссионного вознаграждения посредническим организациям и т.д.

При проверке накладных  расходов необходимо установить:

должна ли организация-экспортер  нести эти расходы в соответствии с базисными условиями поставок; оправданно ли возникли эти расходы  или по вине участников сделки. В  последнем случае произведенные  затраты должны возмещается за счет виновной стороны; своевременность  оплаты накладных расходов; правильность распределения накладных расходов по отчетным периодам; нет ли случаев  отнесения на накладные расходы  сумм, оплаченных авансом. Для выявления  этих фактов нужно проверить аналитический  учет накладных расходов в разделе  соответствующих статей данных расходов по периодам и фактического возникновения.

Если аудитор  обнаружит списание на себестоимость  продукции непроизводственных затрат, то данные затраты необходимо отнести  в состав прочих расходов, так как  в данном случае может произойти  искажение финансового результата от продажи экспортной продукции.

Проверка экспортером  обязательств по поставке товара. В  этом случае аудитор использует товарно-транспортные документы. Железнодорожные накладные  либо другие транспортные документы  международного сообщения выписываются при прямых отправках. На основании  данных документов товары отражаются на субсчете "Экспортные товары по прямым отправкам". Если товар отгружается  в порт или на пограничный железнодорожный  пункт, то выписывается внутренняя железнодорожная  накладная и товар учитывается  на субсчете "Экспортные товары в  пути в Российской Федерации".

Снятия товара с  экспорта должно подтверждаться дополнением  к контракту о его аннулировании, подписанным в установленном  порядке.

При обнаружении  ошибок в учете аудитор может  сделать вывод о том, что в  организации существует неэффективная  система внутреннего контроля за сохранностью и движением грузов. Причем экспортные товары должны учитываться по тем же ценам, по которым ведется учет выпущенной готовой продукции в соответствии с принятой учетной политикой.

Контроль правильности расчета конечного финансового  результата экспортных сделок и достоверность  отражения в учете выручки  от реализации. Согласно ПБУ 3/2006 при  исчислении доходов организации  в иностранной валюте принимается  курс Банка России на дату признания  доходов. Конечный финансовый результат  от экспортной сделки представляет собой  разницу между экспортной выручкой и фактической стоимостью экспортной продукции, включая накладные расходы  по экспорту.

Проверка открытых субсчетов к счету 45 "Товары отгруженные". Каждая партия товара должна быть отгружена  в учете по месту ее конкретного  нахождения. При осуществлении экспорта товаров по договору комиссии с российским посредником такой учет должен вестись  у комиссионера, так как он получает документы по местам конкретного  местонахождения товара.

Контроль обоснованности оплаты расходов в иностранной валюте. Согласно гражданскому и валютному  законодательству расчеты между  резидентами осуществляются в рублях. Экспортеры могут использовать оплату в иностранной валюте в строго ограниченных случаях (транспортировка, страхование товара, если стоимость этих услуг входит в цену товара и оплачивается иностранным покупателем; расходы банков, посреднических внешнеэкономических организаций, если эти расходы производились этими организациями или предъявлены им нерезидентами в иностранной валюте; комиссии банкам в инвалюте и т.д.).

Проверка правильности расчета конечного финансового  результата экспортных сделок и достоверность  отражения в учете выручки  от реализации. Согласно ПБУ 3/2006, при  исчислении доходов организации  в иностранной валюте принимается  курс Банка Росси на дату признания  доходов. Конечный финансовый результат  от экспортной сделки представляет собой  разницу между экспортной выручкой и фактической стоимостью экспортной продукции, включая накладные расходы  по экспорту.

Контроль полноты  и своевременности отражения  в учете экспортной валютной выручки. Выручка должна быть отражена в учете  на дату перехода права собственности  на товар к иностранному покупателю. При проверки полноты и своевременности поступления экспортной выручки за реализованные иностранным покупателям товары следует установить, соблюдается ли порядок зачисления и списания валютной выручки на транзитный и текущий валютные счета.

Проверка своевременности  расчетов с иностранными покупателями. Особенно тщательно следует проверить  расчеты с иностранными покупателями, а именно: Сопоставить сроки расчетов, вытекающие из контрактов, и фактическое  поступление экспортной выручки; Выяснить причины возникновения непогашенной дебиторской задолженности иностранных  покупателей; Выявить своевременность  зачисления валютной выручки на счета  в уполномоченном банке.

Аудитор должен убедится, контролирует ли бухгалтерия выписку  счетов иностранным покупателям  и их оплату, а так же осуществляется ли в бухгалтерии контроль за сроками отгрузки и поставки экспортных и импортных товаров. Суммы, указанные в выписках, сверяются с данными первичных документов.

Проверка соблюдения экспортером требований законодательства по обязательной продаже части экспортной валютной выручки и отражения  в бухгалтерском учете операций по обязательной продажи валюты.

Контроль правильности отражения в бухгалтерском учете  возникающих курсовых разниц.

Проверка правильности ведения налогового учета и расчетов по налогу на прибыль. Аудитор должен проконтролировать: показатели прибыли и убытков от продажи на экспорт товаров; отнесения затрат по производству на себестоимость для целей налогообложения прибыли; признание прочих доходов и расходов для целей налогообложения; правильность расчета налогооблагаемой прибыли; особенность предъявления к возмещению из бюджета НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам; особенность применения ставки НДС 0% и т.д.

2.3 Аудит  операций по импорту товаров

Аудит импортных  операций - это выражение независимого мнения о достоверности учета  импортных операций во всех существенных отношениях, в том числе, об их соответствии нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности  средств внутреннего контроля. Отталкиваясь от этих целей, формируем задачи аудита импортных операций, детализируем их в зависимости от вида, с учетом особенностей проведения сделки. При  проведении проверки импортных операций, важное значение уделяется правильности формирования первоначальной стоимости импортных товаров, по которой они будут отражаться в учете. На формирование фактической стоимости оказывают влияние следующие факторы:

1) дата совершения  операции. Согласно пункту 6 ПБУ 3/2000 датой совершения операции по  импорту материальных ценностей  считается дата признания расходов  по их приобретению. При этом  ни в ПБУ 3/2006, ни в ПБУ  10/99 «Расходы организации» не  дано четкого критерия для  определения конкретной даты  признания расходов, связанных с  приобретением товаров (которые  согласно пункту 7 ПБУ 10/99 являются  частью расходов по обычным  видам деятельности). В соответствии  с Гражданским кодексом РФ, датой  принятия товаров к бухгалтерскому  учету считают дату перехода  права собственности на данные  товары от поставщика к покупателю, в соответствии с условиями  заключенного между ними договора. Причем этой датой может быть  не только дата фактического  поступления товаров на склад  покупателя или дата отгрузки  товара поставщиком, но и любая  другая дата, которую участники  сделки могут установить и  зафиксировать в контракте.

2) виды расходов, порядок отражения в момент  таможенного оформления; При осуществлении  импортных операций предприятия  - импортеры, для минимизации таможенных  пошлин и других платежей, стараются  уменьшать стоимость поставки, не  включая, например, перевозку товара  по территории Российской Федерации,  оформляя ее отдельным договором.

3) порядок включения  в фактическую себестоимость  импортируемых материальных ценностей  таможенных пошлин и сборов  за таможенное оформление. Важно  учитывать уплаченные сборы и  пошлины за каждый отдельный  вид материальных ценностей, если  эти расходы учитывать в целом,  то происходит искажение данных  бухгалтерского учета в виде  недостоверной фактической себестоимости  ввезенных ценностей и соответствующих  налоговых выплат;

4) порядок пересчета  в валюту РФ стоимости импортируемых  материальных ценностей. Недостоверное  отражение покупателем (импортером) в учете даты совершения операций  по импорту, и как следствие  неверный пересчет стоимости  ценностей в рубли по курсу  ЦБ РФ, действующему на эту  дату, может привести к искажению  учета курсовых разниц, данных бухгалтерской отчетности и нарушению действующего законодательства.

Таким образом, аудитору следует обратить внимание на порядок  формирования фактической себестоимости  импортируемых материальных ценностей, полноту формирования затрат, своевременность  отражения в учете и отчетности объектов имущества, приобретаемого в  результате осуществления импортных  операций.

Необходимо акцентировать  внимание аудитора на том, что международные  договоры об избежание двойного налогообложения  не распространяются на косвенные налоги, к которым относится налог  на добавленную стоимость.

Глава 3. Аудит  других внешнеэкономических операций

Предметом отдельной  проверки должны быть все сделки, по которым или совсем не производятся денежные расчеты, или они ограничены. Очень часто такие сделки организации  классифицируют как бартерные. Однако при этом в группу бартерных сделок включаются и такие, которые с  точки зрения их правовой основы таковыми не являются.

Осуществляя аудиторскую  проверку всех сделок, по которым организация  не производит денежные расчеты, аудитор  должен руководствоваться Указом Президента РФ «О государственном регулировании  внешнеторговых бартерных сделок».

3.1 Аудит посреднических  операций и товарообменных сделок

Бартерные или товарообменные сделки - это сделки, в соответствии с которыми один товар обменивается на другой. В основе бартерных сделок лежат соглашения о взаимной поставке товаров в строго установленном  количестве. Валюта в таких сделках  не имеет самостоятельного значения, поскольку один товар обменивается на другой и оплата их стоимости  не производится. Валюта в товарообменных операциях используется как средство для выполнения главной цели бартерной  сделки - это обмен товаров по установленным коэффициентам.

Товарообменные (бартерные) сделки во внешнеэкономической деятельности доминируют в тех случаях, когда  в одной из стран-контрагентов по сделке существуют и/или введены  валютные или другие ограничения  на проведение внешнеторговых операций. Кроме того, бартерные сделки используются преимущественно в случаях, когда  спрос на товары определенных видов  значительно превышает предложение. В такой форме бартерная сделка гарантирует покупательную силу одного товара по отношению к другим обмениваемым товарам. При этом, конечно, следует учитывать, что при отклонениях  в качестве обмениваемых товаров  необходим пересмотр товарных эквивалентов. Расчет по поставкам товаров производится в валюте, если цены на товары при  проведении бартерных операций установлены  в валюте. Однако валюта, получаемая поставщиком товара, зачисляется  на особый счет. Экспортер может  использовать эту валюту только на оплату встречного товара, предусмотренного товарообменной сделкой. Расчеты по бартерным сделкам, проводимые через коммерческие банки, осуществляются в следующих формах:

обязательства на поставку встречного товара:

встречных аккредитивов;

особого счета.

Обязательства на поставку встречного товара используются по бартерным сделкам, в которых товарные эквиваленты  устанавливаются без участия  валюты (в натуральном выражении). Экспортер после отгрузки товара в адрес покупателя направляет одновременно импортеру через свой банк документы  на этот отгруженный товар. Перечень документов обычно устанавливается  сторонами в контракте на бартерную  сделку. В целях избежание просрочки  или невыполнения обусловленных  поставок товаров одна из сторон может  предусмотреть условия выдачи гарантии. В этом случае гарантия обязывает  сторону, нарушившую условия договора, оплатить разницу между стоимостью полученного и поставленного  товара в - валюте товарообменной сделки.