Основы аудита

     Аудитор изучает систему внутреннего контроля субъекта для того, чтобы спланировать аудиторскую проверку и определить природу, степень и время проведения необходимых процедур. В конечном счете такое изучение дает возможность оценить риск искажения в финансовой отчетности. При этом аудитор должен больше уделять внимания средствам контроля, которые имеют отношение к финансовой информации, уместной при обосновании утверждений по финансовой отчетности. Средства контроля, которые не влияют на финансовую информацию, не являются существенными для аудитора, если только они косвенно не затрагивают финансовую отчетность. 

Первоначальное  знакомство с системой бухгалтерского учета

     Аудитор в ходе планирования и непосредственного  проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта.

     Знакомство  с системой бухгалтерского учета  включает в себя изучение, анализ и  оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

• учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
• организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
• распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;
• организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
• порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;
• роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;
• критические области учета, где риск возникновения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
• средства контроля, предусмотренные в отдельных областях сферы учета.

     Аудиторская организация обязана проверить  соответствие организации системы  бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим  нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи нарушений.

     Изучение  и оценка особенностей  системы  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля должны в обязательном порядке  документироваться аудиторскими организациями  в ходе аудиторской проверки.

     Текущие средства внутреннего контроля исследуются  аудитором на основе данных из нескольких источников - как прошлых, так и  настоящих. Аудитор должен проанализировать рабочие документы по предыдущей аудиторской проверке, запросить  дополнительную информацию у персонала  клиента и внутренних аудиторов, изучить руководства по процедурам и пронаблюдать деятельность компании. Однако следует учитывать, что структура  средств внутреннего контроля предыдущих периодов может не соответствовать  текущему периоду.

     Документирование  понимания системы внутреннего контроля может быть сделано аудитором путем подготовки блок-схем, заполнения анкет, описаний и составления древа-решений и таблиц. Такие формы документирования доказывают, что достаточное понимание и оценка системы внутреннего контроля были фактически осуществлены.

     Блок-схемы  представляют собой символические  диаграммы, отражающие последовательный процесс системы управления, обработки  и документирования. Блок-схемы могут  использоваться, во-первых, для оценки системы внутреннего контроля, во-вторых, - как средства документирования в  электронном виде при программировании.

     Блок-схема, используемая для оценки системы, показывает происхождение каждого документа  в системе, его последующую обработку  и конечное месторасположение. Помимо этого схемы полезны для аудитора тем, что документируют все шаги в процессе проверки.

     Электронные блок-схемы, используемые в качестве документации, первоначально создаются  для документирования логики и существующих потоков электронной информации. Аудитор может использовать такие  схемы для оценки как работы программы, так и средств внутреннего  контроля, относящихся к функции  обработки данных в общем.

     Для подготовки блок-схем следует:

• составить схему документооборота и информационных потоков;
• начинать с верхней части страницы и двигаться сверху вниз и слева направо;
• использовать описание для лучшего понимания пользователем;
• избегать разделяющих линий, если это возможно;
• при необходимости прочитать заново схему с точки зрения читателя и устранить неопределенности.

     Анкета  по системе внутреннего контроля обычно содержит вопросы, которые предполагают ответы "да" или "нет". Отрицательные  ответы направлены на заострение внимания на возможные недостатки этой системы. По отрицательным ответам необходимо написать объяснение. Анкеты также  имеют дополнительное пространство, для того чтобы опрашиваемый сотрудник  мог разместить там свои пояснения. Вопросы должны быть ориентированы  на конкретные средства внутреннего  контроля, отвечающие за определенный элемент, счет или процесс. Они должны относиться к каждой процедуре уместного  средства.

     Описания  являются письменной версией блок-схемы. Аудитор описывает то, как он представляет себе систему внутреннего контроля. Изложение фактов производится в последовательности происхождения событий по определенной операции.

     Блок-схемы  подходят для документирования более  сложных структур контроля, а письменное изложение фактов - для менее сложных.

     Древо решений является графической иллюстрацией, которая показывает логику операции или процесса. При этом в основном используются вопросы, на которые должны следовать ответы "да", "нет", направляющие пользователя к логически  следующему вопросу. Таблицы показывают логическую связь компонентов системы в табличной форме. При помощи этих двух методов аудитор документирует понимание процесса.

     В ходе аудиторской проверки аудитор  обязан разобраться в системе  бухгалтерского учета, которая применяется  на проверяемом им экономическом  субъекте, и при этом изучить и  оценить те средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты  предполагаемых аудиторских процедур.

     Также в ходе аудиторской проверки аудитор  обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную  деятельность проверяемого экономического субъекта. Особенности системы внутреннего  контроля могут способствовать формированию такой убежденности.

     Следует иметь в виду, что система бухгалтерского учета экономического субъекта может  считаться эффективной, если в ходе фиксирования хозяйственных операций выполняются следующие требования:

• операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;
• операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
• операции отражены на счетах бухгалтерского учета в соответствие с действующими нормативными положениями и учетной политикой;
• детали операций, имеющие существенное значение для учета отчетности, зафиксированы;
• ограничена возможность злоупотреблений.

     Аудиторской организации в начале работы следует  получить общее представление о  специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе  его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудиторская  организация должна принять решение  о том, может ли она в своей  работе вообще полагаться на систему  внутреннего контроля и правильность ведения бухгалтерского учета экономического субъекта, подлежащего проверке.

     В случае если аудиторская организация  примет решение о том, что она  не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, она должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе.

     Если  по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация  придет к выводу, что она может  полагаться в своей работе на систему  внутреннего контроля, ей следует  осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.

     Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают  методики и порядок изучения и  оценки системы бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, а также  планируют процедуры аудиторской  проверки в зависимости от результатов изучения и оценки. Снижение объема и длительности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенности средств контроля экономического субъекта должно быть во всех таких случаях надлежащим образом аргументировано.

     В ходе процедуры первичной оценки аудитор обязан принимать во внимание, что:

• следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию экономического субъекта за весь отчетный период, а не только избранных периодов времени;
• необходимо уделить большее внимание тем временным периодам, деятельность в которых имела особенности или отличия по сравнению с деятельностью, типичной для всего отчетного периода;
• оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкой», не исключает возможности оценки надежности отдельных средств контроля как «средней» или «высокой».

     По  итогам первичной оценки аудиторская  организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «среднюю» или «высокую». В этом случае аудиторская организация  должна планировать аудиторские  процедуры, исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе  абсолютно.

     Если  аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего  контроля в целом и (или) отдельных  средств контроля как «низкую», то она обязана документально констатировать это и в дальнейшем планировать  аудиторские процессы соответствующим  образом.

     Если  аудитор убеждается, что он может  опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность:

• сократить объем аудиторских процедур;
• проводить аудиторские процедуры более выборочно, чем он делал бы в противном случае;
• внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур;
• внести изменения в предполагаемые затраты времени на осуществление аудиторских процедур.

     Проверка системы внутреннего контроля, а в частности правильности ведения бухгалтерского учета, необходима аудитору, прежде всего, чтобы получить ответы на вопросы: насколько он может доверять полученным от организации данным; какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию; насколько аудитор может использовать результаты внутреннего контроля в своей проверке.

       Другими словами, результатом аудита системы внутреннего контроля является определение риска внутреннего контроля. Степень выбранного риска влияет в дальнейшем на размер статистической выборки, используемой при проверке соответствующей операции и баланса.

     Поскольку мнение аудитора об организации системы  бухгалтерского учета и эффективности  системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени  детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, то соответственно отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы  бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также  результатов изучения и оценки системы  внутреннего контроля этого экономического субъекта могут служить при предъявлении претензий к аудитору доказательством  низкого качества оказываемых им услуг. 

Оценка  элементов системы  внутреннего контроля

     Система внутреннего контроля состоит из следующих элементов:

1. компетентный, заслуживающий доверия персонал с четко определенными правами и обязанностями;
2. разделение соответствующих обязанностей;
3. соблюдение необходимых формальных процедур при совершении хозяйственных операций;
4. физический контроль над активами и документацией;
5. своевременное составление первичных документов;
6. организация системы внутреннего аудита.