Оценка аудиторского риска и существенность в аудите

     При отказе руководства аудируемого лица вносить изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор должен проанализировать результаты проведенных дополнительных аудиторских процедур. Если дополнительные аудиторские процедуры свидетельствуют о существенности искажений, то рассматривается вопрос о модификации аудиторского заключения.

     В зависимости от аспекта финансовой отчетности аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так в отношении сальдо счетов, групп однотипных операций и раскрытия информации. Аудитор должен принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений. Однако методика расчета уровня существенности в Федеральном правиле (стандарте) № 4 отсутствует. Аудиторским организациям необходимо разработать свой подход по расчету уровня существенности и использовать его при планировании аудиторских процедур, оценке последствий искажений. За основу можно взять методику расчета уровня существенности, предлагаемую в ПСАД «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ [70]. (2) 

Риск

     Любая деятельность сопряжена с определенной степенью риска, и аудиторская не является исключением. Рассмотрим понятие  аудиторского риска, связанного с выражением профессионального мнения аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Аудиторский риск — это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения [25]. Требования к оценке аудиторского риска и его компонентов определены Федеральным правилом (стандартом) № 8 ≪Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом≫, утвержденным постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405.

     В соответствии с этим стандартом аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский  риск, а также разработать аудиторские  процедуры, необходимые для снижения аудиторского риска до приемлемо  низкого уровня. Какое значение считается  приемлемо низким, правило (стандарт) не определяет. Данный вопрос должен быть раскрыт во внутренних правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

     В практике аудита приемлемым считается  аудиторский риск — 5%. Это означает, что пять из 100 подписанных аудитором  заключений содержат неверные сведения по спорным вопросам. Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность аудиторской организации [90].

     Для оценки аудиторского риска применяют  количественный и качественный методы.

     При количественном методе используют следующую модель аудиторского риска:

     (4.3)

     где - неотъемлемый риск;

     - риск средств контроля;

     - риск необнаружения.

     На  практике модель аудиторского риска  можно применять несколькими  способами.

     1. Установив значение составляющих  аудиторского риска (т.е. неотъемлемый риск, риск средств контроля, риск необнаружения), аудитор может определить его уровень.

     2. Акцент переносится на расчет  значения риска необнаружения и соответствующее количество необходимых аудиторских доказательств. Это более эффективный способ. В этом случае модель аудиторского риска имеет следующий вид:

     3. Наиболее общий способ использования  модели аудиторского риска заключается в отслеживании взаимосвязи между компонентами аудиторского риска и уровнем аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств [83].

     Качественный  метод заключается в том, что аудитор, исходя из соответствующего опыта, знания клиента, определяет аудиторскийтриск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний, низкий и использует эту оценку при планировании (табл. 4.3).

     Аудитор должен оценить аудиторский риск на этапе планирования. При проверке он получает дополнительную информацию об аудируемом лице и может изменить оценку уровня аудиторского риска, полученную во время планировании аудита. Рассмотрим более детально компоненты аудиторского риска.

     Неотъемлемый  риск — подверженность остатка средств  на счетах бухгалтерского учета или  групп однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля [25]. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 8 аудитор при проведении оценки неотъемлемого риска в процессе разработки общего плана аудита на уровне финансовой отчетности полагается на свое профессиональное суждение, для того чтобы учесть следующие факторы:

     • опыт и знания руководства аудируемого лица, изменения в его составе за определенный период;

     • необычное давление на руководство  аудируемого лица;

     • характер деятельности аудируемого лица;

     • факторы, влияющие на отрасль, в которой  функционирует аудируемое лицо.

     При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку риска с существенными сальдо счетов и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким. При проведении оценки неотъемлемого риска в процессе разработки программы аудита аудитор полагается на свое профессиональное суждение, для того чтобы учесть следующие факторы:

     • счета бухгалтерского учета аудируемого лица, которые могут быть подвержены искажениям;

     • сложность лежащих в основе учета  операций и прочих событий, утверждений, которые могут потребовать привлечения эксперта;

     • роль субъективного суждения, необходимого для определения остатка на счетах бухгалтерского учета аудируемого лица;

     • подверженность активов потерям  или незаконному присвоению;

     • завершение необычных и сложных  операций, особенно ближе к концу отчетного года;

     • операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

     Риск  средств контроля — риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля [25].

     По  некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой отчетности риск средств контроля оценивается как высокий, когда:

     • системы бухгалтерского учета и  внутреннего контроля аудируемого лица неэффективны;

     • оценка систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.

     Определенный  риск средств контроля всегда имеет  место, так как существуют ограничения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

     Риск  средств контроля может оцениваться  ниже, чем высокий риск, в следующих случаях:

     • аудитор имеет доказательства, что  конкретные средства внутреннего контроля в отношении предпосылки будут  предотвращать, обнаруживать, исправлять существенные искажения;

     • аудитор планирует проводить  тесты средств контроля для подтверждения оценки.

     В рабочих документах аудитору необходимо указать понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценку риска средств контроля и раскрыть обоснование оценки риска ниже, чем высокой. Чем ниже аудитор дает оценку риска средств контроля, тем больше аргументов, подтверждающих ее обоснованность, он должен предоставить.

     В Федеральном правиле (стандарте) № 8 указаны методы документирования информации, имеющей отношение к  системам бухгалтерского учета и  внутреннего контроля: повествовательное  описание, вопросники, контрольные перечни, блок-схемы.

     Тесты средств контроля включают в себя: проверку документов, направление запросов и наблюдение, повторное применение средств внутреннего контроля. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений надо получить аудитору в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

     При изучении эффективности применения средств внутреннего контроля аудитор  принимает во внимание способ и последовательность их применения, а также учитывает, кем они применялись.

     По  результатам тестирования средств  внутреннего контроля аудитор должен дать оценку риска средств контроля и определить, соответствует ли она первоначальной оценке риска средств контроля, следует ли пересмотреть первоначальную оценку риска средств контроля и как это повлияет на процесс аудита.

     Неотъемлемый  риск и риск средств контроля прямо  пропорциональны планируемому количеству доказательств и обратно риску необнаружения.

     Риск  необнаружения — риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций [25].

     При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля, оценку неотъемлемого риска, для того чтобы определить надлежащий риск необнаружения.

     Риск  необнаружения напрямую связан с процедурами проверки по существу и может учитываться:

     • в отношении предпосылок подготовки финансовой отчетности,

     • для определения характера, временных  рамок, объема аудиторских процедур по существу.

     Этот  вид риска всегда будет присутствовать, так как большая часть аудиторских доказательств представляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

     Аудитор обязан на основе оценки внутреннего  и контрольного рисков определить в своей работе риск необнаружения и с учетом того, что он должен иметь приемлемо низкое значение спланировать соответствующие аудиторские процедуры. Независимо от того, насколько низки неотъемлемый риск и риск средств контроля, аудитору необходимо провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных остатков на счетах бухгалтерского учета и групп операций.

     Существует  обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля:

     • высокие значения неотъемлемого  риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

     • низкие значения неотъемлемого риска  и риска средств контроля позволяют  аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

     Оценка  компонентов аудиторского риска  может изменяться в ходе аудита, в связи с чем необходимо вносить изменения в запланированные процедуры проверки по существу.

     В случае если аудитору требуется снизить  риск необнаружения, он обязан:

     • пересмотреть применяемые аудиторские  процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

     • увеличить затраты времени на проверку;