Нормативное регулирование аудиторской деятельности в России

                    Во всех странах с развитой рыночной экономикой государство активно осуществляет регулирование аудиторской деятельности. Оно определяет обязательность аудита, выделяя значимые для государства предприятия, финансовые затруднения которых могли бы существенно повлиять на экономику. Государство определяет требования и к аудитору (образование, квалификация, порядок сдачи экзаменов, ответственность и т.п.). Как правило, регулирование аудиторской деятельности в развитых странах государство осуществляет через посредство законов, оставляя при этом значительные возможности саморегулирования аудита со стороны общественных организаций аудиторов.  
                              В России современный этап развития аудита, начавшийся в 1987 году характерен появлением первых аудиторских фирм и практически полным отсутствием нормативного регулирования аудита. Но и в этой ситуации нельзя согласиться с тем, что данное положение явилось основанием для отождествления аудита «в общественном сознании с ведомственными видами развития финансово-хозяйственной деятельности». Скорее аудит стал восприниматься как независимая ревизия, что собственно оказало влияние и на методы работы аудиторов.  
                              Развитие аудиторской деятельности потребовало работы над законом об аудите, первым результатом которой был Указ Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» и последовавшее за ним Постановление Правительства Российской Федерации «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации». 
                              
 
 
 

                  1.Уровни нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ 
 
                              Действующая в России система нормативного регулирования аудиторской деятельности включает пять уровней: 
Первый уровень: 
1.       Федеральный закон РФ от 30.12.2008 №307 – ФЗ «Об аудиторской деятельности»; 
Федеральный закон определяет правовые основы аудиторской деятельности в России с 1 января 2009 года и содержит: 
- Формулировку понятия и цели аудиторской деятельности 
- Перечень сопутствующих аудиту услуг, которые имеют право оказывать аудиторы и аудиторские организации; 
- Требования к аудиторам и аудиторским организациям; 
- Состав прав и обязанностей аудиторов (аудиторских организаций) и проверяемых экономических субъектов; 
- Перечень организаций, для которых проведение ежегодного аудита является обязательным; 
- Требование о соблюдении принципа конфиденциальности (аудиторская тайна) при проведении аудита; 
- Требование об обязательном соблюдении принципа независимости при проведении аудита и ограничения для его обеспечения; 
- Определение правил (стандартов) аудита и требования об их обязательном применении; 
- Определение статуса аудиторского заключения и ответственность за предоставление ложного заключения; 
- Требования к обязательному контролю качества аудита; 
- Требования к аттестации аудиторов и условиях аннулирования аттестата;  
- Требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов; 
- Определение компетенции федерального органа, осуществляющего государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов; 
- Требования к саморегулируемой организации аудиторов, необходимые для включения ее в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов;  
- Требование к аудиторским организациям об обязательном страховании рисков ответственности за нарушение условий договора при проведении обязательного аудита.  
2. Федеральный закон РФ от 07.08.2001 №119 – ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в действующей редакции); Данный закон с 01.01.2009 года действует совместно с ФЗ РФ № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. в части не противоречащей указанному закону и утратил силу с 1 января 2011 г. 
3. Федеральный закон РФ от 01.12.2007 №315 –ФЗ «О саморегулируемых организациях»; 
4. Другие федеральные законы; 
5. Указы президента. 
 
Второй уровень. 
                              Постановления Правительства РФ, нормативные правовые акты государственного регулирования аудиторской деятельности, министерств и ведомств, призванные обеспечить эффективное функционирование института отечественного аудита в рыночных условиях, его поступательное развитие и совершенствование, контроль за деятельностью аудиторов. 
 
Третий уровень. 
                              Правила (стандарты) аудиторской деятельности, разрабатываемые с целью установления норм аудита, однозначно интерпретируемыми всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности. 
 
Четвертый уровень. 
                              Методики аудиторской деятельности, регламентирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно с конкретными отраслями, по отдельным вопросам налогообложения, финансов и по специальным аудиторским заданиям. 
 
Пятый уровень: 
                              Внутренние стандарты аудиторских организаций, подготавливаемые с целью разъяснения положений правил (стандартов) аудиторской деятельности, оказания помощи в их технической реализации, в выработке приёмов и способов выполнения конкретных аудиторских процедур. Они разрабатываются самими аудиторскими организациями и обеспечивают единый подход к проведению проверок и контролю их результатов в данной аудиторской организации.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

                  2.Характеристика основных положений федерального закона «Об аудиторской деятельности».  
 
                              Принятие Государственной Думой РФ 24.12.2008 нового Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №307-ФЗ положило начало формированию новой модели рынка аудиторских услуг. Основными чертами новой модели, заложенной в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №307-ФЗ, являются:  
- перераспределение функций государственного регулирования от Правительства РФ к уполномоченному федеральному органу регулирования аудиторской деятельности и от уполномоченного органа к саморегулируемым организациям аудиторов (СРО); 
- отмена лицензирования и обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях (СРО), причем только в одной СРО; 
- внешний контроль качества аудиторских услуг со стороны СРО по отношению к их членам, а в установленных случаях и со стороны уполномоченного федерального органа; 
- отмена обязательного страхования ответственности аудитора о обеспечение ответственности аудиторов через механизм компенсационных фондов, формируемых СРО. 
Одним из условий вступления в СРО, согласно новому закону, является отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления (ст.18, п.6). Если обратиться к Уголовному Кодексу РФ, то в нем можно обнаружить не одно такое преступление, совершение которого никакого отношения к занятию аудиторской деятельностью не имеет. Поэтому в результате нескольких лет обсуждения проекта нового закона удалось обеспечить появление в тексте соответствующего пункта слов «умышленные» (преступления). Однако принятый закон этого слова не содержит. Таким образом, аудитор, совершивший наезд, или превысивший пределы необходимой самообороны, должен быть не только судим уголовным судом, но и лишен профессии и источника дохода. Неужели законодатель, вводя эту норму, заботился о том, чтобы пострадавшему в ДТП не были компенсированы затраты на лечение, поскольку у аудитора – виновника ДТП, лишенного профессии и дохода, не будет для этого средств? 
                              Новым законом установлено не только периодическое прохождение внешнего контроля качества аудита всеми аудиторскими организациями и аудиторами, но и участие всех членов саморегулируемых организаций аудиторов в осуществлении саморегулируемыми организациями внешнего контроля качества работы других членов этой организации (ст.10, п.2). При этом за несоблюдение требований данного закона предусмотрены меры дисциплинарного воздействия вплоть до исключения из саморегулируемых организаций, то есть лишения возможности вести аудиторскую деятельность (ст.20, п.1). 
                             Минимальная численность аудиторов в аудиторских организациях снижена новым законом с пяти до трех, введены требования к доле аудиторов (аудиторских организаций) в уставном капитале аудиторских организаций и исполнительном органе, индивидуальные аудиторы получили возможность осуществлять обязательный аудит, в том числе открытых акционерных обществ, инвестиционных фондов, унитарных предприятий. При этом периодичность внешнего контроля качества аудита таких организаций (за исключением организаций с долей государственной собственности 25% и более) определена в пять лет. 
                            Претерпели изменения и критерии обязательного аудита: если ранее действовавший закон устанавливал пороговый уровень выручки и активов организации, при превышении которых ее отчетность подлежит обязательному аудиту, в размерах, кратных минимальному размеру оплаты труда (500 тысяч МРОТ и 200 тысяч МРОТ соответственно), то новый закон определил эти критерии в абсолютных величинах – 50 миллионов рублей для выручки и 20 миллионов рублей для активов. То есть величина критерия зафиксирована на том уровне, на котором он определялся и ранее, исходя из МРОТ, равного 100 руб. Гораздо важнее качественные изменения, вытекающие из формулировок нового закона. Так, ранее действовавший закон относил установленные для обязательного аудита критерии величины выручки и активов к отчетному году, за который и должен был быть проведен аудит. Новый закон относит эти критерии к году, предшествующему отчетному. Таким образом, обязательному аудиту за 2008 год подлежит отчетность организаций, выручка либо активы которых превысили установленный критерий в 2007 году вне зависимости от того, какими они оказались в 2008 году. И наоборот, если в 2007 году выручка или активы организации не превысили установленных критериев, то аудит за 2008 год не обязателен, во сколько бы раз установленные критерии ни оказались превышенными в 2008 году. Направленность этой нормы на повышение надежности финансовой информации не может не вызывать обоснованные сомнения. 
                              С точки зрения предъявляемых требований аудиторы и аудиторские организации разделены новым законом на три категории:  
- осуществляющие аудит организаций, ценные бумаги которых допущены к торгам организаторами торговли, кредитных, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, консолидированной отчетности; 
- осуществляющие аудит организаций, собственником которых на 25% и более является государство; 
- осуществляющие аудит прочих экономических субъектов. 
                              Для аудиторов первой и второй категорий законом введены дополнительные требования, не предъявляемые к прочим аудиторам, а именно: аудит первой категории субъектов может осуществляться только аудиторскими организациями, которые, начиная с 2011 года должны иметь аудиторов, обладающих новым, единым квалификационным аттестатом (ст.23, п.4, пп.1); в отношении аудиторов второй категории предусмотрено осуществление внешнего контроля качества не только саморегулируемыми организациями аудиторов, но и уполномоченным федеральным органом (ст.10, пп.5 и 9) и с меньшей периодичностью (3 и 2 года соответственно), чем в общем случае (5 лет). 
                              Помимо формирования компенсационных фондов саморегулируемых организаций аудиторов новый закон вводит такие не существовавшие ранее меры ответственности аудиторов и аудиторских организаций как (ст.20):  
- предписание об устранении нарушений и установление сроков для этого; 
- предупреждение о недопустимости нарушений; 
- приостановка членства, ведущая к приостановке аудиторской деятельности; 
- штраф; 
- исключение из саморегулируемой организации с информированием других саморегулируемых организаций (при определенных основаниях исключения), что может стать основанием для отказа в принятии в их члены. 
                              В новом законе об аудиторской деятельности (ст.7 п.1) законодатель прямо указал аудируемым лицам, что федеральные стандарты аудиторской деятельности распространяются лишь на аудиторов, а потом перекочевавшие в них из Международных стандартов аудита положения об ответственности руководства экономических субъектов за формирование и функционирование системы внутреннего контроля, предотвращение недобросовестных  действий и т.д. на аудируемых лиц не распространяются. Более того, из статьи закона, регулирующей права и обязанности аудируемых лиц удалена обязанность внесения исправлений в учет и отчетность по выявленным аудитором нарушениям (ст.6 ФЗ-119 и ст.14 ФЗ-307). 
                              Если ранее действовавший закон от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» по сути приравнивал два различных понятия – «аудит» и «аудиторская деятельность», закон №307-ФЗ разграничил эти понятия, справедливо определив аудит как один из видов услуг, составляющих, наряду с другими аудиторскими услугами, содержание аудиторской деятельности. 
                             Состав услуг, которые разрешено оказывать аудиторам, новый закон определил следующим образом: 
Аудиторская деятельность (аудиторские услуги):  
- аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренной Федеральным законом РФ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» или аналогичной по составу отчетности, предусмотренной иными федеральными законами; 
- сопутствующие услуги, установленные федеральными стандартами аудиторской деятельности; 
- прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью (закрытый перечень). 
                             Закон №307-ФЗ вывел оказание услуг по специальному аудиту за рамки аудиторской деятельности, запретив их оказание аудиторам и тем самым разрешив неограниченному кругу лиц, не имеющих профессиональной подготовки. 
                              В части изменения требований к образованию и квалификации аудиторов новый закон предусматривает частичную передачу функций по организации системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов от уполномоченного федерального органа саморегулируемым организациям аудиторов (организация профессионального обучения) и новому органу – единой аттестационной комиссии (аттестация). При этом сами требования к образованию и квалификации аудитора претерпели весьма существенные изменения.  
                              Во-первых, в отличие от закона от 07.08.2001 №119-ФЗ, устанавливавшего требования к характеру образования аудитора – экономическое или юридическое образование – новый закон допускает наличие у претендента любого высшего образования, полученного в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования и несколько меняет требования к перераспределению между годами объема часов повышения квалификации аудитора. 
                              Во-вторых, новый закон в отличие от предыдущего не предусматривает наличия различных типов аудиторских аттестатов. Как известно, в настоящее время существует четыре типа квалификационных аттестатов аудитора - в области общего аудита, в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, в области аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковский аудит), в области аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков). Согласно переходным положениям (ст.23) выданные аттестаты сохраняют свое действие, однако, как указано выше, с 2011 года не дают права осуществления аудита публичных компаний, кредитных, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и консолидированной отчетности. Для проведения аудита такой отчетности необходим будет новый аттестат, выдаваемый единой аттестационной комиссией. Однако проведенный аппаратом ИПАР анализ сроков вступления различных статей закона в силу показал, что закон не обеспечивает разумного интервала времени для получения новых аттестатов аудиторами таких компаний. Согласно п.4 ст.23 закона, положения о деятельности единой аттестационной комиссии и новом аттестате вступают в силу с 01.01.2011. Таким образом, в начале 2011 года вплоть до получения аудиторами аттестатов нового образца в РФ не будет аудиторов, имеющих право проверять публичные компаний, кредитные, страховые и прочие перечисленные выше организации. 
                             В-третьих, новый закон ужесточает требования к стажу работы претендента на получение квалификационного аттестата аудитора – вместо стажа работы по экономической или юридической специальности и дополнительных требований, устанавливаемых уполномоченным федеральным органом он вводит требование работы в аудиторской организации в течение как минимум двух лет из последних трех лет работы. 
 
Таким образом, новый закон «Об аудиторской деятельности», призван существенно повысить качество аудиторских услуг в ответом на вызов времени, требующего существенного повышения надежности финансовой информации. Однако уже сейчас нуждается в ряде корректировок, среди которых, в первую очередь:  
- внесение изменений в ст.1 закона, уточняющих круг услуг, оказываемых аудиторами; 
- приведение п.2 ст.10 закона об участии аудиторов внешнего контроля качества с механизмами этого контроля, заложенными в пп.3 и 4 ст.17; 
- внесение изменений в ст.23 закона в части получения аудиторами аттестата нового образца в разумные сроки до утраты права проверки публичных и прочих компаний, для аудита которых предусмотрен новый аттестат; 
- дополнение закона об аудиторской деятельности внесением изменений в законодательные акты РФ, регулирующие ответственность составителей бухгалтерской (финансовой) отчетности за ее искажение 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

                3. Субъекты обязательного аудита. 
                             Обязательный аудит - это аудит, проведение которого обусловлено прямым указанием в Федеральном законе РФ и других федеральных законах. 
                             Тот факт, что необходимость аудита в ряде случаев установлена актами законодательства, а не желанием руководителей экономических субъектов, имеет свои причины и определенные последствия как для аудиторов, проводящих аудит, обязательный для экономических субъектов, так и для этих экономических субъектов. 
                             В соответствии с Федеральным закон Российской Федерации от 28 декабря 2010 г. N 400-ФЗ "О внесении изменения в статью 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности"": 
1. Обязательный аудит проводится в случаях: 
1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 
2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг; 
3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов); 
4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей; 
5) если организация представляет и публикует сводную бухгалтерскую отчетность; 
6) в иных случаях, установленных федеральными законами.". 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

                Практическая  часть 

Бухгалтерский баланс ГУП «Дорстрой» на 01 января 2005 г., тыс. руб.

Отчет о прибылях и убытках ГУП «Дорстрой» за период с 01 января 2004 г. по 01 января 2005 г., тыс. руб.