Международное налоговое планирование

Вопросы налогообложения  лиц - резидентов одного государства  в отношении их доходов, выплачиваемых  в другом государстве, регулируются законодательством этих двух стран. При этом любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется, в том  числе, и на иностранные организации. Именно по этой причине возникает двойное налогообложение иностранных организации, когда лицо - резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной объект налогообложения в другой стране. Для указанных ситуаций характерно, что одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения одновременно в двух или более странах. Например, доходы, полученные иностранной организацией из источников в РФ, подлежат обложению в РФ в соответствии с положениями НК РФ. При этом эти доходы, полученные на территории РФ, являются также объектом налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства получателя дохода. Соответственно, налог в этом случае уплачивается дважды: в первый раз - в соответствии с нормами налогового законодательства государства - источника дохода, второй - согласно нормам внутреннего законодательства государства - получателя дохода.

Положения международного договора, определяют правила разграничения  прав каждого из государств, по налогообложению  организаций одного государства, имеющим  объект налогообложения в другом государстве. Кроме того, суммы налога, выплаченные в государстве - источнике дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства, могут засчитываться при уплате налога иностранной организацией за рубежом. Процедура зачета уплаченных налогов за рубежом регламентируется налоговым законодательством иностранного государства. В России применяется аналогичный порядок, предусмотренный статьей 232, 311 НК РФ.

Как правило, размер засчитываемых  налогов, выплаченных в государстве - источнике дохода, не может превышать  сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по соответствующим  доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством  и правилами иностранного государства. Зачет производится при условии  предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве - источнике дохода.

Необходимо учитывать, что  действующие международные налоговые  соглашения (об избежание двойного налогообложения) определяют только правила  разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций  одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения  к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения - устанавливают  внутригосударственные нормы налогового права.

Кроме устранения двойного налогообложения, международные соглашения преследуют цель выработки механизмов по предотвращению уклонения от налогов  и уменьшения возможностей злоупотребления  нормами соглашений в целях избежание  налога посредством обмена информацией  между компетентными органами соответствующих  государств.

Соглашения об избегании  двойного налогообложения (договоры, конвенции) - многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание  двойного налогообложения:

1) доходов, получаемых  физическими лицами и юридическими  лицами;

2) имущества и доходов  от реализации имущества;

3) доходов и имущества  в сфере международных перевозок;

4) доходов от авторских  прав и лицензий (интеллектуальной  собственности).

Соответственно, двойное  налогообложение в международных  экономических отношениях может  возникать в отношении следующих  налогов:

1) подоходный налог с  физических лиц;

2) налог на прибыль  организаций;

3) налог на имущество  (как физических лиц, так и  юридических лиц, налог на недвижимость  и другие законы).

Соглашения об избегании  двойного налогообложения содержат:

1) перечисление видов  налогов, регулируемых соглашением  (статья «Налоги, на которые  распространяется соглашение»);

2) определение круга лиц,  на которых распространяется  соглашение;

3) определения и установления  условий налогообложения (ограничений  по налогообложению) в государстве  - источнике дохода таких видов  доходов, как: прибыль от коммерческой  деятельности; дивиденды; проценты; роялти; доходы от зависимой личной  деятельности (доходы от работы  по найму); доходы от независимой  личной деятельности (вознаграждения  и гонорары); других доходов;

4) определение способов  избегания двойного налогообложения  (освобождение от налогообложения  или применение иностранного  налогового кредита);

5) установление порядка  выполнения соглашения сторонами  (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия  соглашения, применение взаимосогласительных процедур).

Отдельные положения указанных  Соглашений различаются между собой, поскольку Соглашения носят двусторонний характер и заключаются исходя из характера отношений между Россией  и конкретной страной. Вместе с тем  многие соглашения базируются на Модельной  конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее  ОЭСР) по налогам на доход и капитал  и содержат аналогичные положения. В связи с этим можно обобщить принципы налогообложения доходов  в соответствии с международными соглашениями.

Международные налоговые  соглашения, заключенные РФ, имеют  целью устранить возможные случаи двойного налогообложения, которые  могут возникнуть в отношениях между  странами - партнерами.

С этой целью в соглашениях  предусматривается последовательное применение ряда определенных правил и процедур. Следуя, в основном, Типовой  модели налоговой конвенции ОЭСР, РФ при заключении налоговых соглашений придерживается трехступенчатой системы  устранения двойного налогообложения. Эта система заключается в  следующем.

На первом этапе устраняется  двойное налогообложение, проистекающее  от различий в правилах определения  страны резидентства и источника дохода, применяемых в странах - партнерах. Для этих целей в соглашения вводятся статьи об устранении двойного резидентства и статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение конкретного вида дохода.

На втором этапе устраняется  двойное налогообложение, оставшееся после устранения коллизий между  правилами определения резидентства и источника дохода.

Такое устранение уже обеспечивается в какой-то степени внутренним законодательством  каждой страны. Поэтому налоговые  соглашения предусматривают приведение внутренних правил каждой страны в  этой сфере в соответствие друг другу  или, реже, установление нового режима устранения двойного налогообложения.

С этой целью в налоговое  соглашение обычно включается специальная  статья, рассматривающая методы устранения двойного налогообложения: метод освобождения или метод налогового кредита.

При согласовании соглашения стороны могут выбрать один из этих методов в альтернативном порядке  или применить их различные комбинации.

Принципиальная разница  между ними состоит в том, что  метод освобождения касается подлежащих налогообложению доходов, а метод  зачета относится к уплаченным налогам. В РФ, как правило, применяется  метод налогового кредита.

Одной из причин этого является то обстоятельство, что при этом значительно сужаются возможности  для международного уклонения от налогов.

На третьем этапе устраняется  двойное налогообложение, возникающее  по причине различий в определении  облагаемого дохода в странах - партнерах.

2.2 Метод налогового зачета (кредита)

Остановимся более подробно на одном из аспектов международных  налоговых соглашений - на методике устранения двойного налогообложения. 
Как уже отмечалось, в Российской Федерации, как правило, для устранения двойного налогообложения используется метод зачета (налогового кредита).

Для иллюстрации применения этого метода приведем следующий  упрощенный пример. Если резидент получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями  соглашения могут облагаться в стране - партнере, то сумма налога на такой  доход или имущество, уплаченная в государстве - партнере, будет вычтена  из налога, взимаемого с такого резидента  в России. Этот вычет, однако, не может  превышать сумму налога на такой  доход или имущество, исчисленную  в соответствии с законодательством  РФ.

В принципе российские резиденты  при применении этого метода для  налога на прибыль предприятий и  подоходного налога с физических лиц отсылаются к их национальному  налоговому законодательству. Так, в  соответствии со статьей 12 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и  организаций» сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российским предприятием за границей в соответствии с законодательством  других государств, засчитывается при  уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Аналогично осуществляется устранение двойного налогообложения  в отношении физических лиц в  соответствии со статьей 4 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц».

Приведем следующий цифровой пример применения метода зачета. 
Компания - резидент РФ получила прибыль в размере 100 единиц, осуществляя деятельность в государстве Б. Ставка налога в России - 30%, в государстве Б - 20%. Сумма налога, подлежащая к уплате в России, исчисляется как разность между суммой налога на весь доход, исчисленный по российскому законодательству, и суммой налога, уплаченного в государстве Б, или 30 единиц минус 20 единиц дадут сумму налога, подлежащего к уплате в России, в размере 10 единиц.

Следует иметь в виду, что проблема двойного налогообложения  продолжает оставаться весьма актуальной. Ее наличие создает серьезные  проблемы для российских организаций  и предприятий, осуществляющих деятельность, получающих доходы или имеющих имущество за рубежом. Главной причиной является то обстоятельство, что в настоящее время действуют налоговые соглашения между РФ и 44 странами. Поэтому, в отношениях с государствами, с которыми соглашений нет, может иметь место двойное налогообложение по отдельным видам налогов. Так, российское предприятие, имеющее на балансе имущество, находящееся за границей, вынуждено уплачивать налог на имущество дважды, как в России, так и за рубежом, в соответствии с законодательством страны, где это имущество находится. При этом в соответствии с Законом РФ «О налоге на имущество предприятий» сумма налога на имущество, исчисленная в Российской Федерации, не подлежит уменьшению на сумму налога, уплаченного за рубежом.

Частично эту проблему решает заключение новых соглашений об устранении двойного налогообложения, которые в соответствии с моделью  конвенции ОЭСР предполагают обложение  движимого имущества только в  стране его постоянного местопребывания  и зачет суммы налога на недвижимое имущество, уплаченного в стране его нахождения, при исчислении налога в стране резидентства владельца. В то же время для устранения двойного налогообложения имущества, находящегося за рубежом, для всех российских резидентов независимо от того, действует ли с данной страной налоговое соглашение, целесообразно внести в законодательство о налогообложении имущества положение, о зачете налога, уплаченного за рубежом.

2. Упрощенная система налогообложения

Упрощённая система  налогообложения (УСН) — особый вид налогового режима, ориентированный на снижение налогового бремени в организациях малого бизнеса и облегчение ведения бухгалтерского учёта.

Статьей 346.20 НК РФ устанавливаются следующие налоговые ставки по единому налогу:

• 6 %, если объектом налогообложения являются доходы,
• 15%, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.
• С 1 января 2009 года законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Следующие условия являются необходимыми, но не достаточными для  перехода на упрощённую схему налогообложения:

• средняя численность работников в организации или у индивидуального предпринимателя за налоговый (отчётный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, не превышает 100 человек;
• по итогам девяти месяцев года, в котором подаётся заявление о переходе на упрощённую систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 248 НК РФ,  В 2009−2012 годах действует особый порядок перехода на УСН и подсчета годового лимита. Временно приостановлено использование коэффициентов-дефляторов. Подать заявление на УСН можно, если по итогам 9 месяцев выручка составляет не более 45 млн. руб.

Некоторые организации и  ИП не могут перейти на УСН, так  как попадают в категорию лиц, перечисленных в пункте 3 статьи 346.12.

Глава 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» введена федеральным законом от 24.07.02 № 104-ФЗ.

Порядок исчисления налоговой базы

Статьёй 346.20 Налогового кодекса РФ устанавливаются следующие налоговые ставки по налогу, взимаемому в связи с применением Упрощённой системы налогообложения (УСН):

• 6 %, если объектом налогообложения являются доходы,
• 15 %, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Однако, законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков

Оптимизация единого налога при упрощенной системе 

Упрощенная  система налогообложения - законный способ налоговой оптимизации.