Концепция бухгалтерской отчетности в РФ

2.2.1. Публичность бухгалтерской отчётности 

    Публичность бухгалтерской отчётности. Для обеспечения информацией многочисленных пользователей бухгалтерской отчётности в рыночной экономике законодательно введено понятие «публичность бухгалтерской отчётности» (ст.16 Закона «О бухгалтерском учёте»). Согласно закону акционерные общества открытого типа, банки, другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных фондов (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчётность не позднее 1 июня года, следующего за отчётным. При этом публичность бухгалтерской отчётности, как это сформулировано в ст.16 «Закона о бухгалтерском учёте», заключается не только в её опубликовании в периодической печати, доступной пользователям бухгалтерской отчётности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчётность, но также в передаче её территориальным органам государственной статистики для предоставления заинтересованным пользователям.

    Годовая бухгалтерская отчётность. Приказом Министерства финансов РФ от 28.11.96г. №101 утвержден «Порядок публикации годовой бухгалтерской отчётности открытыми акционерными обществами», в соответствии с которым публикацией признается объявление обществом бухгалтерской отчётности в средствах массовой информации для всеобщего сведения. При этом в обязательном порядке подлежат публикации бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках. Публикация баланса может производиться и по сокращенной форме в соответствии с требованиями, изложенными в «Порядке публикации годовой бухгалтерской отчётности». Вместе с бухгалтерской отчётностью должна публиковаться и информация о результатах аудита, проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой). Аналогичные законодательные нормы публичности бухгалтерской отчётности имеют место практически во всех странах, что предусмотрено и Международными стандартами финансовой отчётности.

    В ст.15 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» установлены сроки представления бухгалтерской отчётности. Все организации, за исключением бюджетных, представляют бухгалтерскую отчётность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам её имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчётность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам государственной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчётность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

    Ст.14 Закона устанавливает, что отчётным годом для всех российских организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. Иные варианты исчисления отчётного года, принятые в мировой практике (с 1 апреля или с 1 июля), в России не применяются. В этой же статье приведена норма о порядке исчисления первого отчётного года для вновь созданной либо реорганизованной организации. Таковым считается период со дня её государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно. Месячная и квартальная отчётность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала года (ранее такая бухгалтерская отчётность называлась периодической).

    Промежуточная финансовая отчётность. Требования к содержанию и принципы составления промежуточной финансовой отчётности в России (далее - промежуточная отчётность) определены в Положении по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» ПБУ 4/99, утверждённом Приказом Министерства финансов РФ от 06.07.1999г. № 43н (далее ПБУ 4/99), и в приказе Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчётности организации» от 22.07.2003г. №67н. В России в состав промежуточного отчёта разрешено включать баланс (форма № 1) и отчёт о прибылях и убытках (форма № 2). Включение других форм зависит от требований внешних пользователей и учётной политики организации. Важнейшим требованием к промежуточной отчётности является использование при её подготовке той же учётной политики, что и для годовой отчётности компании. Это обеспечивает соблюдение единых принципов подготовки и составления всей финансовой отчётности компании, независимость оценки годовых результатов от того, представляет ли компания промежуточную отчётность и с какой периодичностью, сопоставимость данных промежуточной отчётности за разные периоды в пределах финансового года. Оценки при составлении промежуточной отчётности должны производиться накопительно с начала года до даты, на которую составляется такая отчётность. При этом отражение данных бухгалтерского учёта нарастающим итогом с начала года означает, что составляемая в течение одного отчётного года месячная (квартальная) отчётность не ограничивается показателями за каждый период в отдельности, а включает данные с начала отчётного года по последнее его число. Например, бухгалтерская отчётность организации за I квартал должна включать суммовые данные (выручка от реализации продукции (работ услуг), расходы и др.) за период с января по март включительно, а остатки имущества и обязательств показываются в балансе по состоянию на 1 января и 31 марта.

    Благодаря такому подходу периодичность составления  промежуточной отчётности не влияет на оценки годовой отчётности, но могут  возникать изменения в оценках  показателей, представленных в предыдущих промежуточных периодах текущего года. Эти изменения не требуют ретроспективной корректировки показателей за предыдущие промежуточные периоды, однако должны обязательно раскрываться в пояснениях к отчётности за текущий промежуточный период.

    Сроки представления бухгалтерской  отчётности. Законодательство также устанавливает сроки представления бухгалтерской отчётности: квартальной - в течение 30 дней по окончании квартала, а годовой - в течение 90 дней по окончании года. Конкретная дата устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. Годовая бухгалтерская отчётность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчётного года. День представления организацией бухгалтерской отчётности определяется по дате её почтового отправления или дате фактической передачи по назначению. Отчётной датой считается последний календарный день отчётного периода: 31 декабря для годового бухгалтерского отчёта и последние дни месяцев - для промежуточной бухгалтерской отчётности. Определение понятия «отчётная дата» очень важно для составления бухгалтерской отчётности, поскольку от этого зависит, например, величина курсовой разницы по активам и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, расходов, принимаемых для исчисления финансового результата, и т.д. 
 

3. НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

    БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ 

    Переход на рыночные условия хозяйствования предопределил значительные изменения в системе нормативного регулирования бухгалтерской отчётности в России. Это, прежде всего, связано с тем, что бухгалтерская отчётность, как свидетельствует мировая практика, является одним из важнейших инструментов рыночных отношений, обеспечивая каждого субъекта (пользователя) рынка необходимой ему финансовой информацией. В конце XIX в., когда результатом промышленной революции стало развитие акционерной формы собственности и вторичных рынков ценных бумаг, сложилась ситуация, при которой практически все ведущие страны мира столкнулись с необходимостью законодательного регулирования состава бухгалтерской отчётности и её публикации. Это нашло отражение в торговых кодексах Германии, Франции, гражданских кодексах Испании и Италии, в законе о компаниях Великобритании, национальных стандартах бухгалтерского учёта в США.

    В России состав бухгалтерской отчётности первоначально в общем виде регулировался  Торговым уставом (1887г.), а затем - законом «О промысловом налоге» (1898г.), в развитие которого тогдашнее Министерство финансов выпустило четыре инструкции (1901-1904гг.). В этих нормативных актах впервые в отечественной практике предписывалось всем хозяйствующим субъектам составлять бухгалтерские отчёты (баланс и отчёт о прибылях и убытках). Закон действовал до 1917г. В дальнейшем состав бухгалтерской отчётности стал регулироваться подзаконными актами - инструкциями Министерства финансов и Центрального статистического управления СССР.

    Система нормативного регулирования. Начиная с 1996г. бухгалтерская отчётность в России регулируется нормативными правовыми актами четырех уровней.

    Первый  уровень «законодательный». Главную роль в системе указанных правовых актов выполняет Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996г. №129-ФЗ, в составе которого имеется глава III «Бухгалтерская отчётность», включающая статьи 13-17. Этот закон вступил в действие 21 ноября 1996 г. Появление его связано с положением Конституции Российской Федерации, в соответствии с которым вопросы бухгалтерского учёта находятся в ведении Российской Федерации (ст.71, п. «р») и не входят в сферу совместного ведения Российской Федерации и её субъектов (ст.72 Конституции). Иными словами, субъекты Федерации не вправе утверждать свои правила ведения бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности. Благодаря централизации достигается единообразие методологии и методики бухгалтерского учёта: на всей территории России как едином экономическом пространстве обеспечивается получение одинаково воспринимаемой заинтересованными пользователями отчётной информации по всем организациям независимо от их организационно-правовой формы собственности, места регистрации и видов осуществляемой деятельности. К нормативным документам первого уровня относятся также Гражданский кодекс Российской Федерации, федеральные законы «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О рынке ценных бумаг», указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства, в которых сформулированы базовые определения и понятия бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности. В порядке исключения к документам первого уровня приравнивается и Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998г. №34н, в ред. приказа Министерства финансов РФ от 24.03.2000г. №31н), повторяя нормы Закона «О бухгалтерском учёте», детализирует их, определяя общие подходы к организации бухгалтерского учёта. С практической стороны такой подход оправдан, поскольку ст.165 Бюджетного кодекса Российской Федерации на Министерство финансов РФ возложены полномочия по осуществлению методологического руководства в области бухгалтерского учёта и отчётности юридических лиц страны.

    Второй  уровень «нормативный». Он представлен положениями (стандартами) по бухгалтерскому учёту. К числу таких документов, прежде всего, относится Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.07.1999г. № 43н, которое устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчётности организаций - юридических лиц, кроме кредитных и бюджетных организаций. Для кредитных организаций (банков) состав бухгалтерской отчётности устанавливается Центральным банком Российской Федерации, а для бюджетных организаций - Министерством финансов РФ. Содержание ПБУ 4/99 базируется на нормах, зафиксированных как в Законе «О бухгалтерском учёте», так и в Положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности. Следует подчеркнуть, что ПБУ 4/99 не является нормативным документом при формировании отчётности организации для внутренних целей, отчётности для статистического наблюдения, отчётных форм для представления данных кредитным организациям и отчётной информации для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчётности не предусматривается использование ПБУ 4/99.

    Третий  уровень «методический». Он включает документы, на основе которых, по существу, установлен порядок формирования и составления бухгалтерской отчётности. К ним относятся методические рекомендации, инструкции, приказы Министерства финансов РФ:

• «О порядке отражения в бухгалтерском учёте отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации», раскрывающий особенности формирования бухгалтерской отчётности в случае реорганизации и ликвидации организации от 28.07.1995 г. № 81;
• «О порядке публикации годовой бухгалтерской отчётности открытыми акционерными обществами» от 28.11.1996г. №101;
• «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности» от 30.12.1996г. №112;
• «О формах бухгалтерской отчётности организаций» от 22.07.2003г. №67н.

    Переходный  период реформирования экономики выявил избыточность объема показателей ранее  действующих типовых форм бухгалтерской  отчётностей для субъектов малого предпринимательства и недостаточность их для крупных и крупнейших организаций. Поэтому впервые в российской практике государство отказалось от централизованного утверждения типовых форм бухгалтерской отчётности и перешло к рекомендуемым формам. Эти условия предоставляют организациям возможность самостоятельно формировать отчётные показатели для внешних пользователей с соблюдением общих требований к бухгалтерской отчётности, с учётом специфики их деятельности, отраслевой принадлежности, а также иных факторов, влияющих на итоговую информацию о финансовом положении, финансовых результатах и изменении финансового положения. При этом ПБУ 4/99, а также Международные стандарты финансовой отчётности отмечают, что упор должен делаться на пояснительную записку - текстовую часть бухгалтерской отчётности, а не на отчётные формы, как это было в планово регулируемой экономике.