Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат

Согласно  первому варианту общехозяйственные  расходы признаются производственными  затратами, непосредственно связанными с производственным процессом, и образующими производственную себестоимость продукции (работ, услуг). В этом случае они после распределения пропорционально избранной базе отдельных видов продукции (работ, услуг) и, следовательно распределяются между проданной и остатками непроданной продукции. Такой вариант полного калькулирования в качестве непроизводственных затрат рассматривает только расходы, связанные со сбытом продукции, расходы на продажу (коммерческие расходы). Эти затраты включаются в себестоимость проданной продукции (работ, услуг).

Второй  вариант исходит из признания  общехозяйственных расходов в Отчете о прибылях и убытках в качестве непроизводственных затрат, относимых  при формировании финансового результата на увеличение расходов от продаж не в  составе производственной себестоимости  проданной продукции, а в составе  управленческих (общехозяйственных) расходов, которые покрываются за счет выручки  от продаж продукции.

Альтернативой методу калькулирования себестоимости продукции с полным распределением затрат является метод под названием «директ-костинг», т.е. калькулирование себестоимости продукции по переменным издержкам. Серебренниковым Г.Г. [21] степень или полнота распределения затрат понимается двояко, а именно в директ-костинге себестоимость каждого вида продукции определяют только по переменным затратам, а постоянные затраты являются общими для всех видов продукции. Поэтому известна только частичная себестоимость данного вида продукции – это первый аспект полноты распределения затрат. Второй аспект – остатки незавершенного производства и остатки готовой продукции на складе учитываются только по переменным затратам, а все постоянные расходы списываются на реализованную продукцию, т.е. считаются периодическими затратами. В абзорпшен-костинге себестоимость каждого вида продукции определяют по производственной, либо по коммерческой себестоимости – это первая особенность распределения затрат. Себестоимость остатков определяют либо по сокращенной производственной, либо по полной производственной себестоимости, а на реализованную продукцию списывают либо сумму общехозяйственных и коммерческих расходов, либо только одни коммерческие затраты – это вторая особенность учета затрат. Другими словами, под методом калькулирования директ, или абзорпшен-костинг можно понимать особенности учета затрат как по видам продукции, так и по остаткам готовой или незавершенной продукции.

Кукукина И.Г. [14] считает, что отличие подхода к калькулированию ограниченной себестоимости в системе «директ-костинг» (по переменным затратам) от традиционного (метод поглощения или на основе полных затрат) состоит в учете поведения затрат, списываемых на единицу продукции, работ или услуг.

Дословный перевод «директ-костинг» означает «прямое калькулирование» и является, по мнению Кукукиной И.Г. [14], неточным. На западе этот метод часто называется «переменным или маржинальным» калькулированием, потому что сердцевиной ограниченной (усеченной, неполной себестоимости) являются переменные затраты: прямые материалы, прямой труд и переменные общепроизводственные расходы.

Понкрашева Т.А. [20], напротив, считает метод учета переменных затрат очень полезным для целей и принятия внутренних управленческих решений, но не рекомендует применять его при составлении внешней финансовой отчетности, при распределении налогооблагаемой прибыли.

Булгакова С.В. [2] выделяет принципиальное отличие системы директ-костинг от системы полного калькулирования. Оно состоит в подходе к отнесению постоянных затрат при исчислении себестоимости и определении финансового результата. С точки зрения характера этих затрат по отношению к производственному процессу постоянные затраты при применении системы директ-костинг являются непроизводственными, а значит незапасоемкими. При формировании финансовых результатов на основе такого подхода эти затраты не капитализируются, так как не учитываются в себестоимости непроданной продукции. Жарикова Л.А. [8] считает, что отличие результатов калькулирования по полным затратам и по методу маржинального дохода связано с тем, что в первом случае на себестоимость отдельных изделий относятся накладные расходы, часто не связанные с данным изделием. На основе этого могут приниматься ошибочные решения по снятию с производства изделий, которые приносят доход.

 

Применение  разных методов учета затрат (полная или усеченная себестоимость) влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на величину финансовой прибыли. Исходя из этого специалисты в области управленческого учета определяют следующие достоинства и недостатки, калькуляция с полным распределением затрат.

Золотухина  А.Д. [9] выделяет следующие преимущества системы учета полных затрат: исчисление себестоимости и рентабельности отдельных видов продукции, возможность применения в целях финансового учета и составления бухгалтерской (финансовой отчетности), исчисление полной себестоимости готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства, широкая сфера применения, возможность применения для расчета цены за единицу продукции.

Недостатками данного  метода, по мнению Золотухиной А.Д. [9], являются вероятность выбора некорректной базы распределения косвенных затрат, что приведет к искажению реальной величины себестоимости и установлению необоснованных цен; неоднозначность отнесения затрат к одной группе; невозможность применения для сравнительного анализа себестоимости товаров, производимых разными предприятиями.

По мнению Жариковой Л.А. [8] к преимуществам калькуляции с полным распределением затрат относятся:

- включение в калькуляцию затрат всех расходов на производство единицы продукции или услуг;

- соответствие оценки запасов и незавершенного производства, включенных в финансовые отчеты организации, требованиям МСФО;

- счета  прибылей и убытков оценивают  прибыль организации на той  же самой основе, на которой  производится оценка запасов;

- применение  для целей ценообразования по  принципу «средние затраты плюс  прибыль» для расчета заранее  установленной доли прибыли и  др.

К недостаткам  калькуляции с полным распределением специалист отнесит: зависимость от ряда оценок допущений и прогнозов при расчете полной себестоимости изделия; отсутствие постоянной информации для принятия решения об уменьшении или увеличении объема производства; большую зависимость от уровней производства, чем от уровней продаж; сложность и трудоемкость в понимании отчетов.

Золотухина  А.Д. [9] отмечает, что обычно система учета полных затрат применяется на малых и средних предприятиях, а также при производстве одного или нескольких видов продукции. На более крупных предприятиях, а также на предприятиях со значительной номенклатурой выпускаемой продукции эффективнее применять систему учета полных затрат в комбинации с другими системами учета.

Таким образом, метод учета по полной себестоимости  позволяет получить представление  обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия. Данный метод широко распространен в России и соответствует сложившимся в ней традициям. Однако метод учета по полной себестоимости не учитывает одного важного обстоятельства: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска — себестоимость растет.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Теоретические  и методологические основы калькулирования себестоимости с полным отнесением затрат

 

2.1. Сущность себестоимости продукции и задачи ее калькулирования

 

Одной из важнейших задач управленческого  учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся  резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу.

Главное сущностное содержание себестоимости  заключается в том, что этот показатель отвечает на вопрос: в какую сумму обошлось предприятию производство продукции и ее продвижение до конечного потребителя? Важнейшей особенностью себестоимости является то, что она носит объективный характер, то есть не зависит о  такого рода обстоятельств, как наличие или отсутствие нормативных документов по ее регулированию, желание или возможность ее исчисления бухгалтерской службой и т.д.

В настоящее  время понятие «себестоимость»  прямого нормативного регулирования  не имеет. Действующие положения ПБУ 10/99 «Расходы организации» и глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации лишь определяют перечень расходов организации.

Калькуляция представляет собой способ исчисления себестоимости единицы  продукции. Являясь одним из элементов  метода бухгалтерского учета, она тесно  связана с другими элементами, в первую очередь, со счетами. В калькуляции  обобщаются затраты предприятия  в денежной форме на производство и реализацию конкретного вида продукции.

В русском  языке слово «калькуляция» (лат. Calculatio - вычисление) появилось во второй половине XIX в. и означает исчисление себестоимости. Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета существовала не всегда, и ее возникновение непосредственно связано с развитием производительных сил общества. На заре возникновения бухгалтерского учета, в условиях рабовладельческого строя, когда формировались товарно-денежные и кредитные отношения, бухгалтерский учет велся по простой схеме – «приход – расход».

Позже, когда  в Италии начали образовываться купеческие товарищества, и прибыль должна была распределяться между отдельными купцами пропорционально вложенному капиталу, возникла двойная запись.

Появление калькуляции связано с зарождением  мануфактурного производства. Формирование производительных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы калькулирования. Наиболее стремительное развитие калькулирование как инструмент оценки рентабельности товаров, как способ преодоления конкуренции получило в условиях промышленного производства.

В современной  литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции. Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций.

Задача  калькулирования – определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами:

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.
2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.
3. Выбор метода распределения косвенных расходов
4. Разграничение затрат по периодам
5. Выбор метода учета затрат и калькулирования

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных проуктов.

Предпосылкой  калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет). Он первичен по отношения к калькулированию. Производственный учет предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производственными затратами. В системе производственного учета такая информация обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в системе производственного учета, возможно калькулирование. Другими словами, речь идет о калькуляционном учете, обеспечивающем группировку издержек в таком аналитическом аспекте, который делает возможным процесс калькулирования.

Между калькулированием и производственным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимости единицы продукции является информация, собранная в системе производственного учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и организацией производственного учета. С другой стороны, степень детализации производственного учета зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования.