Калькулирование себестоимости

    Схема формирования себестоимости готовой продукции при позаказном калькулировании представлена на рисунке ниже

4. Партионный (пооперационный) метод

    Разновидностью позаказного метода калькулирования себестоимости продукции является партионное (пооперационное) калькулирование. И хотя этот метод, так же как и предыдущий, ориентирован на потребности определенного клиента, он несет в себе черты и попроцессного калькулирования.

    Применяется партионная калькуляция там, где отдельные единицы выпуска, оформленные как заказы, в процессе своего изготовления проходят несколько стадий производства (операций), причем для каждой единицы набор стадий может быть индивидуальным, а часть операций (обычно начальные операции процесса обработки) — общим для всех изделий.

    Примером такого производства может быть изготовление мебели на заказ. Предприятие изготавливает стандартные модули — тумбочки, шкафы и полки, которые, в соответствии с пожеланиями клиентов, подвергаются различным видам обработки, оснащаются различными фасадами, фурнитурой, аксессуарами. Таким образом, цена заказа определяется как сумма стоимостей отдельных модулей и затрат, которые предприятие понесло на всех операциях в соответствии со спецификацией

    Стоимость каждой операции добавляется к стоимости базовой обработки и материалов в той комбинации, которая необходима для данного изделия (заказа). Например, стоимость заказа сложится из стоимости материалов, базовой обработки и затрат, добавленных в ходе операций. При этом получается, что его себестоимость формируется сначала в процессе базовой обработки (попроцессным методом), а потом — калькуляцией на отдельный заказ.

    Второе название партионного калькулирования — пооперационное.

5. Учет затрат по функциям

    Во всех традиционных системах, о которых мы говорили выше, обычно используется традиционная же система распределения накладных расходов. Она была разработана сравнительно давно и до сих пор вполне удовлетворяет бухгалтеров, поскольку позволяет в первую очередь определить полную себестоимость выпуска, во вторую очередь — отнести на продукты производственные накладные расходы и, таким образом, произвести оценку запасов, а кроме того, позволяет использовать полученные данные даже в управленческих целях, в частности в целях определения прибыльности отдельных продуктов и результативности подразделений.

    К концу 80-х годов XX века, однако, стало понятно, что в условиях высококонкурентного рынка и быстро меняющейся бизнессреды информация о затратах, формирующаяся в среде традиционных учетных систем, не дает возможности эффективно отслеживать потоки ресурсов в процессе производства и реализации продукции. В 1988 году британские исследователи Купер и Каплан разработали систему отнесения накладных расходов на продукт, которую они назвали учетом затрат по функциям.

    Особенно наглядны преимущества этой системы в организациях, выпускающих большой ассортимент продукции разными партиями.

    Суть метода сводится к следующему: вместо распределения накладных расходов по производственным подразделениям затраты соотносятся с определенными видами активности (функциями), которые осуществляются в интересах производства и реализации того или иного вида продукции. Например, в числе таких функций может быть снабжение материалами, наладка оборудования, контроль качества. Затраты, связанные с определенным видом активности, группируются в пул. Далее определяется характеристика, которая определяет динамику затрат по каждому пулу. Эта характеристика называется драйвером затрат, и именно она является аналогом базы распределения затрат в классических системах.

    При всех очевидных достоинствах данного метода его внедрение достаточно дорого, требует глубокого понимания его сути и необходимости внедрения в каждом конкретном случае, решимости руководителей организации к внедрению, и поэтому лишь немногие организации отваживаются на такой шаг. 

5. Калькулирование полной и производственной себестоимости.

    В западной практике метод калькулирования по полным затратам может носить названия Absorption Costing или Full Costing. Первое из них можно перевести как учет поглощенных затрат, а второе — учет полных затрат. В различных переводных изданиях последних лет название этого метода переводится по-разному, однако нам кажется целесообразным использовать термин «метод калькулирования (калькуляции) по полным затратам».

    Когда мы проводили классификацию затрат по отношению к тому, как они отражаются в отчетности периода (и выделяли при этом затраты на продукт и затраты периода), фактически мы рассмотрели схему формирования себестоимости по полным производственным затратам. Себестоимость продукта формируется суммированием прямых затрат материалов и прямых затрат на оплату труда, а также общепроизводственных расходов. Именно эта сумма создает оценку выпущенной продукции и соответственно запасов готовой продукции и незавершенного производства. Затраты на продукцию, которая не была реализована в отчетном периоде, «оседают» в балансе на конец этого периода, а затраты, входящие в себестоимость реализованной продукции, отражаются в отчете о прибылях и убытках, формируя финансовый результат периода.

    В процедурах калькулирования по полным затратам используется формат отчета о прибылях и убытках, соответствующий тому, что используется российскими бухгалтерами, а также требованиям МСФО. Структура отчета, предложенная международными стандартами отчетности [6, с. 90—101], представлена ниже. В ней в соответствии с правилами, принятыми в МСФО, знаком X обозначены статьи, которые входят со знаком «+», статьи же, которые следует вычитать, обозначены (X). Результаты промежуточных расчетов вынесены в отдельную колонку.

  Структура отчета о прибылях и убытках при  калькулировании

по  полным затратам

6. Калькулирование себестоимости по переменным расходам

    Метод учета затрат, изначально названный Variable Costing, обязан своим существованием известному американскому специалисту в области производственного учета Ч. Гаррисону, который предложил его для производственных компаний еще в начале 30-х годов XX века. Обоснованием этого метода служат следующие соображения: отнесение на себестоимость произведенной продукции накладных производственных расходов делает величину себестоимости достаточно произвольной (какую базу распределения выберешь, такие будут и накладные расходы на единицу продукции), что может привести к неправильным управленческим решениям. Однозначно объективно относятся к калькуляционной единице только переменные расходы, и поэтому в целях формирования информации для принятия управленческих решений разумно будет сформировать себестоимость только с участием переменных затрат.

  Производственные переменные затраты в большинстве своем являются прямыми, что дает основание для второго названия этого метода — Direct Costing. Именно оно и вошло в англоязычный учетный лексикон в качестве основного. В отечественной практике учета прижился «исторический» перевод названия данного метода — мы называем его калькулированием по переменным расходам. Встречающиеся у отдельных авторов названия «директ - костинг» или, что еще хуже, «директ - кост», являющиеся простой «калькой» английских терминов, нельзя признать обоснованными, поскольку в русском языке есть возможности для однозначного перевода.

  В британской учетно-финансовой литературе можно встретить третье название обсуждаемого нами метода калькулирования — Marginal Costing. Его происхождение также можно легко объяснить особенностями переменных затрат. Удельные затраты (переменные затраты на единицу продукции) с точки зрения микроэкономических моделей являются предельными затратами (Marginal Costing), поскольку именно на величину удельных затрат меняется сумма полных затрат при изменении выпуска на единицу. В русскоязычной литературе последних лет встречается и связанное с этим термином название «маржинальное калькулирование» для обозначения все того же метода калькулирования по переменным затратам.

  Суть данного метода такова: в себестоимость продукции включаются (и соответственно участвуют в оценке запасов) только все переменные затраты. Схема формирования себестоимости приведена на рисунке ниже:

Формирование и отражение в отчетности показателей производственной себестоимости и запасов при калькулировании по переменным затратам

    Различия в оценке стоимости продукции определяются включением в оценку запасов постоянных общепроизводственных расходов: при калькулировании по полным затратам они включаются в оценку запасов, а при калькулировании по переменным затратам постоянные ОПР рассматриваются как затраты периода и относятся сразу в отчет о прибылях и убытках на финансовый результат периода. Соответственно оценка каждой единицы продукции, оставшейся не реализованной на отчетную дату, при первом методе по определению оказывается выше, поскольку в нее включается больше затрат.

    Калькулирование по переменным затратам подразумевает специальный формат отчета о прибылях и убытках. В отличие от отчета составляемого по постоянным затратам, он подразумевает группировку и соотнесение с выручкой всех переменных затрат, в результате чего формируется показатель, который в английском языке называется Contribution Margin. В отечественной хозяйственной практике традиционно сложилось несколько вариантов наименования этого показателя. Самым распространенным является «наценка» (что наилучшим образом характеризует этот показатель в торговле), используются также термины «межценовая разница (МЦР)», «маржа», «вклад». Нам кажется наиболее удачным именно последний термин, поскольку суть этого показателя заключается в том, что он показывает как раз вклад всех видов продукции (или единицы продукции, если речь идет об удельном вкладе) в покрытие всех постоянных затрат организации. Именно вкладом мы и будем называть этот показатель в дальнейшем. Структура отчета о прибылях и убытках для случая калькуляции по переменным затратам представлена ниже: