История возникновения и развития бухгалтерского учета

 Ассирия, 4000 лет до н. э. Торговцы отмечают на глиняных черепках наименования ценностей и их количество. Эти первые бухгалтеры находились у истоков великого открытия: делопроизводства.

 Венеция, XIII в. Чтобы определить свою прибыль, торговцы города Дожей сравнивают средства, вложенные ими в покупку судна (с грузом), с деньгами, которые они, вероятно, выручат по его возвращении из экспедиции от коммерческой операции и перепродажи судна.

 Манчестер, начало XIX в. На прядильной хлопчатобумажной фабрике Ч. Майлса (Charlton Mills) организован непрерывный учет по стадиям производства и соответственно изменения по стадиям стоимости капитала, вложенного в предприятие.

 Бухгалтерский учет, применявшийся в Ассирии, в  наши дни называется статистикой; он заключается в простом подсчете предметов. В ту эпоху не могло  быть и речи об оценке стоимости  имущества и учете ее изменения.

 Учетная техника, которой пользовались в  Венеции, сегодня называется простой  бухгалтерией; она предназначена  для учета поступления денег  и их расходования на каком-либо предприятии, при этом делается одна запись по каждому поступлению и по каждому списанию.

 Бухгалтерский учет в Манчестере имел целью отразить изменения стоимости имущества  в процессе его использования. Он требует двойной бухгалтерии, так  как эта цель может быть достигнута только путем регистрации каждой хозяйственной операции на двух различных  счетах.

 Это связано с тем, что когда капиталист открывает свое предприятие, он должен показать имеющиеся у него ресурсы, т. е. сумму средств, которые он внес (счет пассива), и отразить состав этих средств — денежные и материально-вещественные ценности (счет актива). Так, любое изменение в составе средств показывается как увеличение одного активного счета и уменьшение другого. Если при этом наблюдается увеличение или уменьшение источников (ресурсов), тогда открывается счет приобретенных или потерянных источников, т. е. счет прибылей и убытков. Отсюда следует, что любое изменение в составе средств и источников требует двойной записи, которая в настоящее время настолько распространена, что практически все работы по бухгалтерскому учету излагают только ее технику.

 Первоначально учет имущества, принадлежащего собственнику, велся в натуральных единицах, и не было никакого обобщения. Укрепление отношений обмена привело к тому, что вещи, служившие, как правило, средствами обмена, стали использоваться в отдельных случаях для обобщения  сведений об имуществе. В V в. до н. э. появились  монеты, а следовательно, и деньги. Хотя вначале деньги учитывались в качестве одного из видов имущества, постепенно, заменяя иные средства обмена, они все четче приобретали функцию меры стоимости. Наконец наступил момент, когда именно эта функция закрепилась как постоянная в учете, и с этого времени использовались два измерителя — натуральный и денежный.

 Развитие  бухгалтерского учета как элемента общественного бытия непосредственно  связано с представлениями о  нем, складывавшимися в обществе. В конце XII — начале XIII в. он становится объектом познавательной деятельности человека. Первым теоретическим исследованием в области бухгалтерского учета обычно считается трактат Л. Пачоли «О счетах и записях» (1493). В нем автор не только описал применение двойной записи и бухгалтерского баланса, но и попытался сформулировать цели учета: 1) получение информации о состоянии дел; 2) исчисление финансового результата.

 С начала XIX в. в теории бухгалтерского учета  сформировалось два направления: первое, выводившее учет из отношений, возникающих  в связи с движением и хранением  ценностей (юридическое направление), и второе, основанное на учете ценностей (экономическое направление). Последующее развитие теории представляло собой постоянную борьбу этих двух направлений.

 Становление юридического направления неразрывно связано с именем итальянского счетовода  Н. д’Анастасио, который сформулировал два важных вывода: 1) учет — это регистрация прав и обязанностей собственника; 2) центром учетной системы является счет капитала. По мнению итальянского мыслителя, отражение всех фактов хозяйственной жизни должно затрагивать этот счет. Созданная им система учета обеспечивала жесткий контроль за движением средств: каждая проводка для соотнесения со счетом капитала требовала как минимум четыре записи. Поэтому иногда ее называли четверной. Однако из-за своей громоздкости эта система была не очень удобна в практическом применении.

 В противовес юридическому направлению Р. П. Коффи полагал, что бухгалтерский учет должен основываться на признании экономической, вещной, сугубо материальной природы ведения счетов: каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Из этого он выводил деление счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей. Разработанный Коффи принцип классификации счетов до сих пор составляет основу современных экономических классификаций, господствующих в теории бухгалтерского учета.

 Попытку синтезировать юридические и  экономические цели учета предпринял выдающийся итальянский теоретик Ф. Вилла. Именно с ним современная  история учета связывает возникновение  бухгалтерского учета как теоретической  дисциплины. По его мнению, чтобы  бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Ф. Вилла отмечал, что счетоведение представляет собой  серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения  счетов и книг. Цель учета состоит  в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся  в обороте к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы  в связи с полученными доходами и произведенными расходами. С появлением научной теории бухгалтерский учет получил свой внутренний источник развития, теория и практика стали развиваться  параллельно.

 Существенный  вклад в развитие учетной науки  внес выдающийся швейцарский ученый И. Ф. Шерр. Он утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Предметом бухгалтерии он считал совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты. Он сделал важные открытия, связанные с определением соотношения между имущественными интересами предприятия и глубиной отражения хозяйственной жизни. Французские ученые Е. Леоте и А. Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, связанной с разработкой специальной логики, классификацией объектов, счетов и т. д.; 2) социальной, сопоставляющей интересы различных субъектов общественных отношений; 3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами.

 Существенный  вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесла американская школа  счетоводства. В силу ограниченного  характера участия государства  в регулировании экономики (по сравнению  с Европой) и специфики англо-американской системы права идеи американской школы учета значительно отличаются от континентальных европейских концепций.

 Традиционно бухгалтерский учет в США был  направлен, прежде всего, на удовлетворение интересов собственников и использовался  в основном как информация для  принятия решений по управлению производством. Благодаря этому американские специалисты  уделяли много внимания разработке различных экономических методик  обобщения и оценки фактов хозяйственной  деятельности, а также их применению в зависимости от условий функционирования предприятия и целей собственника. С появлением и развитием акционерных  обществ и отделением собственников  от реального управления предприятиями  в учете начали складываться два  основных направления: первое — управленческий учет, предназначенный для внутреннего оперативного и эффективного управления производством, и второе — финансовый учет, главной задачей которого является обеспечение информацией акционеров, а также других внешних пользователей.

 Одним из значительных достижений американской бухгалтерской школы является разработка новых методов оценки производственных запасов, в частности, в ценах  последних партий (ЛИФО), первых партий (ФИФО), возмещения (НИФО) и т. д. Использование некоторых из этих методов допускается в российском бухгалтерском учете (ЛИФО, ФИФО, метод средней стоимости, по себестоимости единицы запаса).

 Первоначально в 1931 г., когда отсутствовали нормативные акты по бухгалтерскому учету, конгресс США поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги. Это поручение было вызвано необходимостью навести определенный порядок и обеспечить предсказуемость в практике бухгалтерского учета после великой депрессии 1929–1933 гг. И только много позже национальным стандартом 1972 г. правила учетной политики были распространены на все другие компании.

 В дальнейшем во всех экономически развитых странах  были восприняты идеи концепции формирования учетной политики и приняты нормативные  акты, вводящие ее в действие. Очевидно, что в условиях, когда первичные  документы находятся в полном распоряжении предприятия, а допуск к ним внешних пользователей  практически исключен, предприятие  получает широкие возможности для  манипулирования методами обобщения  первичной хозяйственной информации и выведения нужных для себя финансовых результатов. Реализация концепции учетной политики обеспечивает простор и независимость для деятельности предприятия. Однако она ущемляет интересы внешних пользователей, практически узаконивает возможность введения их в заблуждение, исключает сопоставимость информации о результатах деятельности предприятий, использующих разную учетную политику. Баланс интересов при этом оказывается нарушенным в пользу предприятия.

 Своеобразие учетных концепций в США способствовало дальнейшему развитию представлений  о бухгалтерском учете как  совокупности общественных отношений. Несмотря на то что управленческий и финансовый учет являются разновидностями  одного и того же явления — бухгалтерского учета, их противопоставление позволяет более четко определить пределы и сферу правового регулирования учетных отношений. Возникновение и распространение концепции учетной политики при всей своей противоречивости указывает на необходимость сочетания различных видов социального регулирования учета — экономического и правового. Их сочетание должно быть направлено на достижение баланса имущественных интересов в учетных отношениях.

Развитие  учета в конце XVIII -- начале XIX века

В истории нашего отечества XVIII век был одним из благополучных. Последователи Петра I стремились улучшить учет, и наиболее действенным средством для этого  была признана двойная бухгалтерия. Первым толкователем двойной записи в России стал Михаил Дмитриевич Чулков (1740--1792). Он был первым русским автором книги по бухгалтерскому учету «Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей», которая вышла в свет в 1788 г. Самая же первая книга на русском языке по учету «Ключ коммерции или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и происхождение счетов коммерческих», переведенная с английского языка, была издана в 1783 г. Автор этой книги излагал учет по староитальянской форме, т.е. без разделения счетов на синтетические и аналитические. Чулков в своей книге описывал французскую форму счетоводства.

Спустя 20 лет, в 1804 г., вышла в свет третья книга  по бухгалтерскому учету на русском  языке, которая также имела эпохальное значение для русской бухгалтерии. Это книга Ивана Серикова «Совершенный счетовод или краткое и ясное  руководство по бухгалтерии вообще с присовокуплением практических торговых примеров», где он изложил немецкую форму счетоводства. Освоение европейской  учетной мысли не вытеснило русскую  традицию в бухгалтерском учете, а органично вписалось в нее. [10, c. 75]

Система учета  в торговле была основана на двойной  бухгалтерии и регламентировалась Банкротским Уставом (1800), а более  детально -- Законом о порядке ведения купцами торговых книг (1834). Законом предписывались порядок и форма учета в торговле в зависимости от вида предприятия -- оптовое, розничное или мелочное. Все предприятия должны были вести три книги: товарную (аналитический учет товаров), кассовую (сплошная регистрация всех выплат и поступлений) и расчетную (перечень лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). В розничной и оптовой торговле, кроме этого, нужно было вести документальную книгу (перечень векселей, акций, заемных писем, договоров и т.д.). В мелочной и розничной торговле предусматривалось ведение простой, а в оптовой -- двойной бухгалтерии. Поэтому оптовым предприятиям нужно было вести журнал хронологической регистрации, книгу копий всей исходящей корреспонденции, книгу исходящих счетов и Главную книгу (гроссбух) для систематической регистрации. [8, c. 201]

Кроме того, Законом  от 1834 г. Устанавливались форма и  вид бланков, т.е. была сделана попытка  унификации бухгалтерских документов, но несмотря на это, все купеческие книги велись довольно небрежно.

Первое в мире коммерческое училище было открыто  в 1772 г. В Москве на деньги уральского промышленника П. Демидова. Через  несколько лет училище перевели в Санкт-Петербург, где оно просуществовало  до революции. Обучение мальчиков и  девочек было совместным. Они изучали  три иностранных языка, коммерческую корреспонденцию на русском и  иностранных языках. Центральное  место отводилось изучению бухгалтерского учета, на этом настаивала сама Екатерина II. В 1804 г. На средства московского купечества открылось второе училище в Москве. В этом же году К.И. Арнольд организовал  в Москве еще одно коммерческое училище, которое потом было переименовано  в Московскую практическую академию. Она находилась в ведении Московского  общества любителей коммерческих наук и относилась к средним учебным  заведениям. В 1805 г. В Одессе открылось  еще одно училище, на базе которого потом был создан Новороссийский университет. [2, c.144]