Бухгалтерский учет вексельных операций

2.1. Бухгалтерский учет  товарных векселей 

     Товарный  вексель основан на реальной сделке по купле-продаже товаров в кредит, выдача их влечет отсрочку платежа. Эти векселя передаются фактически под залог товара и обеспечиваются теми денежными средствами, которые поступят от продажи товаров, приобретенных с помощью векселя.

При учете векселей, выданных покупателем и переданным в оплату по какому-либо договору за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги, также следует руководствоваться письмом Минфина России от 31.10.1994 № 142 с учетом разъяснений, данных в его же письме от 20.01.2003 № 16-00-12/2.

При выдаче поставщику векселя сумма кредиторской задолженности  перед поставщиком не списывается  со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а учитывается  обособленно в аналитическом  учете по данному счету на субсчете «Векселя выданные» до момента оплаты векселя, то есть делается внутренняя проводка по синтетическому счету 60.

Полученный поставщиком  в счет оплаты собственный вексель  покупателя не будет являться для  него финансовым вложением. Это четко  следует из п. 3 ПБУ 19/02. В данной ситуации происходит лишь преобразование дебиторской задолженности за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги в задолженность по векселю. Следовательно, поставщик поступает аналогичным образом с той лишь разницей, что в его учете проводки делаются по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Не следует  также забывать отражать операции по передаче и погашению векселя  на соответствующих забалансовых счетах. 

Порядок расчета  и отражения в учете операций, связанных с выплатой (получением) процентов, схож с порядком, описанным при рассмотрении операций по передаче векселя по договору займа. Отличительным моментом будут только счета, используемые для отражения кредиторской (дебиторской) задолженности.

Предъявляя вексель  к погашению эмитенту данного векселя, векселедержатель отражает получение денежных средств проводкой по дебету счета 51 в корреспонденции со счетами учета задолженности по векселю.

Налоговый учет товарных векселей

Порядок обложения  налогом на прибыль операций, связанных  с выплатой (получением) процентов (дисконта), не отличается от порядка, рассмотренного в соответствующих разделах по налоговому учету операций с векселями по договору займа.

При предъявлении же векселя к погашению следует  руководствоваться ст. 280 НК РФ, которой установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами при их реализации или ином выбытии, в том числе погашении. Доходом организации-векселедержателя будет являться непосредственно вексельная сумма, выплачиваемая векселедателем, а также сумма процентного дохода (п. 2 ст. 280, ст. 329 НК РФ).

Возникает закономерный вопрос: не ведет ли такой порядок  к двойному налогообложению суммы  процентов (дисконта), что однозначно противоречит общим принципам налогового законодательства? На этот счет имеется оговорка: в сумму дохода от выбытия ценной бумаги не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении прибыли организации. Тем самым устраняется указанное противоречие. 

Расходы при  погашении векселя определяются исходя из цены его приобретения. Методы расчета цены приобретения векселя предусмотрены п. 9 ст. 280 НК РФ. Право выбора одного из этих методов законодатель оставляет за налогоплательщиком путем закрепления в учетной политике организации. При этом в расход не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении прибыли.

Особенности налогообложения  операций по выбытию векселя, связанных с его продажей или передачей в счет погашения собственной кредиторской задолженности векселедержателя, будут рассмотрены ниже, поскольку в указанных случаях товарный вексель переходит в разряд финансовых.

НДС по товарному векселю

Объектом обложения  НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но операция по передаче собственного векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) не признается реализацией векселя как ценной бумаги, поскольку она не связана с получением дохода. В указанном случае вексель следует рассматривать просто как способ оплаты товаров, то есть объекта обложения НДС у покупателя, передающего собственный вексель, не возникает.

Для продавца факт получения векселя в оплату реализованных им товаров (работ, услуг) принципиально не влияет на порядок исчисления и уплаты НДС по операциям реализации. 

Между тем если в уплату получен вексель с  дисконтом или по нему предусмотрено  начисление процентов, то налоговая  база может измениться. В частности, с суммы превышения фактически полученного дохода (дисконта) над размером процента, рассчитанного исходя из ставок рефинансирования, установленных Банка России, которые действовали в соответствующих периодах, продавец должен уплатить НДС (подпункт 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом сумма НДС определяется расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). Отсюда можно сделать вывод, что если проценты получены по векселю, который был передан покупателем в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, то исчислять и уплачивать в бюджет сумму НДС с процентного дохода не нужно.

Что касается даты, на которую необходимо исчислить  НДС, то она также определяется в  общем порядке — в момент получения  оплаты по векселю (подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Также важно  знать, что получение продавцом  собственного векселя покупателя до момента отгрузки не рассматривается как получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), так как выдачей собственного векселя покупатель лишь подтверждает свой долг и его обязательство по оплате нельзя признать прекращенным.

В случае, когда  вексель служит обеспечением по договору купли-продажи, сумма дисконта или  процентов для целей бухгалтерского учета до оприходования имущества  включается в его стоимость (п. 15 ПБУ 15/01). В налоговом учете такие проценты включаются во внереализационные расходы  

аналогично процентам  по финансовым векселям (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако вы должны помнить, что  Налоговый кодекс ограничивает размер процентов, которые можно учесть в затратах при расчете налога на прибыль (ст. 269 НК РФ).

Учет  операций с товарными  векселями у векселедателя 

Выдача так  называемого товарного векселя  организацией (векселедателем) связана  с получением ею материальных ценностей (работ, услуг) и расчетом за полученные ценности векселем. 

• В учете перед выдачей векселя должны быть сделаны проводки:

 
ДЕБЕТ 10 «Материалы»  КРЕДИТ 60 «Расчеты с  поставщиками и подрядчиками» 
– учтена стоимость приобретенных материалов; 
ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 
– учтен НДС, указанный в расчетных документах и счете-фактуре и относящийся к приобретенным материалам. 

• При выдаче собственного векселя за полученные ценности в бухгалтерском учете: 
   
  ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 60 субсчет «Векселя выданные» 
  – на сумму выписанного векселя.

 

• Предприятие-покупатель, то есть векселедатель, имеет право  на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную  стоимость только в момент

 

     погашения своего векселя денежными средствами. 

В учете: 
ДЕБЕТ 60 «Векселя выданные» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета», 52, ... 
– погашен вексель, выданный поставщику; 
 
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 
– на сумму налога, предъявленную к зачету. 
 
Важно! Сумма НДС, относимая на возмещение из бюджета, не определяется расчетным путем от вексельной суммы. Принимается та величина, которая выделена отдельной строкой в первичных документах, подтверждающих стоимость товара. 

• Если расчет векселем производится за услуги, относящиеся на производственные счета (например, счет 20), то в учете будут следующие проводки: 
   
  ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 
  – на стоимость приобретенных материалов; 
   
  ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 
  – на сумму НДС, указанную в расчетных документах и счете-фактуре.

 
 
 

• В том случае, когда вексель выписывается на сумму, превышающую стоимость услуг (работ), при этом сумма разницы между стоимостью работ (услуг) и суммой векселя достаточно велика, в целях равномерного (ежемесячного) включения процентов за коммерческий кредит по векселю в издержки производства допускается оформление двух проводок: 
   
  ДЕБЕТ 97 «Расходы будущих периодов» КРЕДИТ 60 «Векселя выданные» 
  – на всю сумму разницы; 
   
  ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 97 «Расходы будущих периодов» 
  – на сумму процентов по вексельному кредиту, относимую на себестоимость продукции в отчетном периоде. 
   
  Срок, в течение которого списываются суммы дисконта, не может превышать срока, в течение которого вексель должен быть оплачен. 
  Отнесение сумм дисконта (разницы) по векселю на счет 97 допускается в случае, когда посредством векселя оплачиваются работы и услуги. Оплаченные суммы НДС предъявляются к зачету в данном случае в таком же порядке, как и в случае приобретения ТМЦ.

 
 

Учет  операций с товарными  векселями у векселеполучателя 

• У векселеполучателя – предприятия, получившего в оплату реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг)

 
 

вексель покупателя (заказчика), вексель признается товарным. В учете операция отражается следующим  образом: 

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90 «Продажи» 
– на сумму проданной продукции; 
 
ДЕБЕТ 62 субсчет «Векселя полученные» КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 
– получен от покупателя вексель.

• При поступлении денежных средств в оплату предъявленного векселя, в учете надо сделать запись: 
   
  ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 62 субсчет «Векселя полученные» 
  – покупатель погасил вексель.

Рассмотрим пример:

Пример 1

ООО «Альфа»  отгрузило ЗАО «Бета» товары по договору поставки на сумму 90 000 руб. Фирма «Бета» расплатилась собственным векселем с дисконтом. Срок предъявления векселя  к оплате – не ранее чем через 10 месяцев.

Бухгалтер «Беты» (векселедателя) сделал следующие записи в учете:

Дебет 60 Кредит 60 субсчет  «Векселя выданные»

– 90 000 руб. –  погашена задолженность по договору поставки;  

Дебет 009

– 100 000 руб. –  выписан вексель по номиналу;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет  «Векселя выданные»

– 10 000 руб. –  доначислен дисконт по векселю на основании акта приема-передачи векселя  в день выдачи.

В зависимости  от метода, выбранного в учетной  политике, последняя операция может  быть отражена и по-другому:

Дебет 97 Кредит 60 «Векселя выданные»

10 000 руб. –  доначислены проценты по дисконтному  векселю; 

Дебет 91-2 Кредит 97

– 1000 руб. (10 000 руб. : 10 мес.) – ежемесячно списывается  часть дисконта;

Дебет 60 «Векселя выданные»  Кредит 76

– 100 000 руб. –  предъявлен к оплате вексель;

Дебет 76 Кредит 51

– 100 000 руб. –  оплачен предъявленный вексель.

Бухгалтер «Альфы» (векселеполучателя) отразил получение  векселя с дисконтом следующим  образом:

Дебет 62 «Векселя полученные»  Кредит 62

– 90 000 руб. –  получен в оплату товарный вексель  с дисконтом;  

Дебет 008

– 100 000 руб. –  учтен за балансом полученный вексель  по номиналу;

Дебет 51 Кредит 62 «Векселя полученные»  

– 90 000 руб. –  оплачен предъявленный вексель;

Дебет 51 Кредит 91-1

– 10 000 руб. –  оплачен дисконт по предъявленному векселю;

Кредит 008

– 100 000 руб. –  списан вексель. 
 
 
 
 
 
 
 
 

2.2 Бухгалтерский учет финансовых векселей

Как уже было отмечено выше, товарный вексель, переданный по индоссаменту, перестает быть таковым  для получающей стороны и переходит  в разряд финансовых. К такому типу векселей будет относиться и вексель другой организации, изначально приобретенный с целью финансовых вложений.